摘要：营改增是我国税收制度上的一次重大调整，对我国经济发展、规范市场等方面起到了重大作用。这种重大调整影响广泛，医疗行业也是被影响的一部分，很多一般纳税人的医院税负有所增加。通过对资金流的分析，进而探讨医院在应对这种调整、进行纳税筹划、达到降低医院负担应关注的问题。希望通过本文的探讨，让医院更多的资金用于增加医疗设备、加强医疗服务、培训医疗人才、改善医疗环境，使医疗事业更上一层台阶。

关键词：营改增 资金流 医院税收管理 应对策略

中图分类号：F812.42 文献标识码：A

随着我国税收体制改革进一步推进，“营改增”的适用范围有所扩大。去年是我国“营改增”的收官之年，医院也于2016年5月1日成为“营改增”的最后一批行业单位被列入其中，我国范围内的所有行业全部实行了营改增。在我国医疗卫生机构体系中，公立医院承担着重要的社会职能，一方面为我国社会提供最基本的医疗保障，另一方面承担着公共卫生服务的职能。因此，在公立医院中其医疗服务的收入是免征税收的项目。但是，根据国家的相关税法规定，对于公立医院中的其他业务收入仍属于纳税的范畴，在实施“营改增”前，我国公立医院应该按照规定缴纳营业税；在实施“营改增”后，公立医院应该按照相关的规定全面缴纳增值税。

在我国“营改增”税制改革中，公立医院所承担的责任、受到的影响不言而喻。这就要求广大医院的财务人员必须紧跟时代步伐，锐意进取、勇于开拓，积极转换思维方式，做好本医院的纳税管理工作，为促进公立医院的发展奠定基础。本文站在资金流的角度对我国公立医院在实施“营改增”后税负的变化进行探讨，以期为我国公立医院有效应对“营改增”的变化提供有价值的参考。

1 营改增的内涵概述

1.1营改增内容概述

营改增即营业税改征增值税，是指将以往需缴纳营业税的应税项目改为缴纳增值税。2016年3月，经国务院批准，自5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。随着“营改增”政策的深入实施以及在全国范围内的推广 ，使得企业的税负也随之发生了改变。“营改增”的实施在很大程度上彻底摒弃、解决了传统的营业税与增值税并行时产生的重复征税的问题，是各企业发展的福音。

1.2营改增后公立医院的涉税范围

1.2.1 免征范围的变化

公立医院作为一种具有非盈利性质的医院，主要是为我国社会解决基本的医疗卫生服务，因此，其医疗收入是免征营业税的，在实施“营改增”后，国家相关政策中继续延续以前的税收优惠政策，继續对医疗服务免征增值税。但是，公立医院除了这些医疗收入外，还存在大量的科教收入、出租停车场收入等，这些收入是具有盈利性质的。对于这些具有盈利性质的收入，就需要医院根据相关新政策中的规定计算收入额、增值税的销项税额等。用计算公式表示：医院应确认的收入额=含税价格/（1+增值税税率），而增值税的销项税额的计算公式为：增值税销项税额= [含税价格/（1+增值税税率）]×增值税税率。通过对相关政策的解读可知，当发生可抵扣的支出时，对于取得的增值税专用发票，医院的财务人员应该事先价税分离的核算。

1.2.2其他税种的核算

城市建设维护税、教育费附加、地方教育附加等这些在大部分财务人员的眼中都属于是“税上税”，在实施“营改增”前，这些税种都是根据营业税的一定比例来计算并缴纳的；在实施“营改增”后，这些税种的缴纳情况就应该根据增值税的7%、3%、2%进行计算并缴纳了。将这三种税种进行相加后，合计数对税费的影响额为12%。可见，根据税率的不同，在全面实施“营改增”前，医院所需要承担的营业税即附加税费额应该为：应税收入的5%+5%×12%=5.6%。众所周知，营业税属于是价内税，其计税依据主要是收入的全部数额，并且必须将税额全部上缴国家。增值税则不同，其属于价外税，医院只需要对增值的部分来进行纳税就可以了，简单而言，即销项数额抵扣进项税额后的净额纳税。正是由于在增值税中存在巨大的税收抵减的效应，因此，加强对公立医院的销项税额和进项税额的管理，已经成为医院纳税筹划中的重点工作。

1.3医院资金管理

医院的资金是保证医院从事正常的医疗经营活动的“血液”，是保证医院得以持续发展的重要因素。因此，对资金管理水平的高低将直接关系到医院的财务管理质量。随着我国医疗卫生改革的稳步推进，不管是医院自身，还是国家都对医院的资金管理与运作提出了较高的要求。但是由于受计划经济体制的影响，我国公立医院资金管理中问题明显，如，医院的领导缺乏对资金管理重要性的认识，资金管理制度不健全，对资金的内部控制力度不足，日常资金管理环节薄弱。这些问题不仅暴露出在公立医院中资金使用效率低的问题，更影响着医院资金的使用。在“营改增”大环境下，作为公立医院该如何应对“营改增”带来的变化？如何实现医院资金使用效率的提升？这些是大部分公立医院亟待解决和认真思考的问题。

2 公立医院实施营改增后税收管理分析

2.1销售环节的税收选择

我国此次“营改增”的关键就是实现了流转税的变化和改革，根据我国相关的税收政策中的规定可知，可以将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。在对此次“营改增”的纳税人进行界定时，主要是通过年应征增值税销售额是否超过500万元来确定的，超过的称之为一般纳税人，未超过的称之为小规模纳税人。在具体进行应纳税额的计算时，可以采用一般计税方法和简易计税方法。这里只介绍一般纳税人。

随着“营改增”政策的进一步完善，一般纳税人发生的应税行为，根据单位实际业务和具体情况，自主选择使用一般计税方法还是简易计税方法，一旦选择3年内不能变更。在进行应纳税额的计算时，一般计税方法主要是通过销项税额与进项税额的抵扣来实现的，计税税率分别为6%、11%、17%，但是简易计税方法中的税率则为3%、5%。在实际操作过程中，我国公立医院作为非营利性机构，一般会根据我国出台的《增值税暂行条例实施细则》中的相关规定和医院业务的具体情况，自主选择采用一般计税方法或简易计税方法进行纳税。

案例1分析：关于甲公立医院医疗培训收入的分析。医院属于比较特殊的行业，属于知识和技术都比较密集型的单位，在医院中拥有大量的医疗服务技术人才，因此，在医疗技术先进的公立医院中，医疗培训服务就是最常见的应税服务，一般计税方法税率为6%。大型公立医院也会有专门的医疗服务人才培训部门并发生成本费用，由于收入是应税的，对应的成本费用取得的专用发票，也是可以抵扣的。而根据财政部和国家税务总局出台的《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016]140号文，第十三条规定：一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。此外，公立医院在缴纳增值税的同时还应该缴纳税率为7%的城市维护建设税、2%的地方教育附加、3%的教育费附加。例如，从资金的流出量角度，附加税为增值税的12%时，此业务中的单位资金净流出资金流出=购入价税合计+增值税应纳税额及附加税

= 价格 +进项税+（销项税 - 进项税可以抵扣部分）及附加税

=价格+进项税不能抵扣部分+进项税可以抵扣部分+售价/（1+6%）*6%*（1+12%）-进项税可以抵扣部分-进项税可以抵扣部分*12%

=价格+进项税不能抵扣部分+进项税可以抵扣部分+售价/（1+3%）*3%*（1+12%）

经计算，进项税可以抵扣部分/售价=（1+12%）*（6%/（1+6%）-3%/（1+3%））/（1+12%） =0.027478

当甲公立医院医疗培训服务业务取得的进项税金中，可抵扣的进项税金额占总该项业务收入售价的比例等于这个比例时，两种计税方法的资金流出量一致；高于这个比例时，应选择一般计税方法6%计税；低于这个税率时应选择简易计税方法3%计税，可以减少医院的资金流出。公立医院应注意，应针对不同税收方案的选择，还应制定不用的销售定价及销售政策，才可以最大限度的享受国家税收优惠政策给公立医院带来的税负降低，提高医院资金的净流入。

2.2购入环节的税收管理

增值税是价外税，即对于产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的同时，也使税收环节中资金流入与流出息息相关。购入部门不只要考虑资金流出的影响，还要结合财务资金来源、销售的税收政策、收入类型，考虑进项税的可抵扣金额。怎样使整个环节中的资金流入最高、流出最少，这需要医院各个部门及时沟通、相互配合。特别是采购部门采购时，应根据医院的税收优惠方案进行选择，根据业务性质、商品或服务的售价、发票种类、发票税率综合选择对医院最有利的方案，以使医院的资金流出最低。

案例2分析：乙公立医院为应税服务购入一批办公用品。各供应商情况如下：

A只能提供普票，发票金额100万元，税率3%，税额3万元，共计103万元。

B可以提供专票，发票金额100万元，税率3%，税额3万元，共计103万元，全额可抵扣。

C可以提供专票，金额100万元，税率17%，税额17万元，共计117万元 ，全额可抵扣。

D可以提供专票，金额100万元，税率17%，税额17万元，共计117万元 ，该单位商品一半用于免税服务，即进项税50%可抵扣。

当乙公立医院采用简易计税方法3%计税时，资金流出为：

A = B < C =D，A和B都是最优选择。

当乙公立医院采用一般计税方法6%计税时，资金流出为：

A供应商资金流出=100+3=103万元

B供应商资金流出=100+3-3-3*12%=99.64万元

C供应商资金流出=100+17-17-17*12%=97.96万元

D供应商资金流出=100+17-17*50%-17*50%*12%=107.48万元

C< B < A < D，C最优。

可见，在“营改增”的政策下，购入时不光要了解货物的价格和税率、发票类型，还要结合本单位可以抵扣的比率，选择现金流出最低的一种。如果资金紧张时，还要考虑资金筹资成本，时间成本，机会成本等。例如，C供应商必须当时付款，其他三家供应商可三个月后付款。单位三个月后不需要特别筹资，而当时付款必须筹资，且筹资成本为10%，此时 C供应商资金流出 = 97.96*（1+10%）=107.76万元，则C公司的现金流出将变为最高。

因此，“营改增”后公立医院在税收管理中，税收问题不再是财务一个部门的问题，只有上级领导重视，各部门共同协调、共同努力，才能充分地享受国家的这种重大优惠政策。

3 营改增大环境下公立医院税收管理的应对策略

针对这一重大税制改革，公立医院应当积极配合，深入研究涉税范围的变革，紧跟国家税改要求，合理进行税收筹划，避免出现因违规操作和失误而给医院造成损失。

3.1加强学习和对税法的宣传

随着“营改增”在全国所有行业中的全面展开和深入实施，全国各地正在进行着“营改增”的准备工作和适应工作。作为公立医院不能坐视不理，应该积极的、主动地去了解相关的法规情况和信息，一定要在第一时间在全院进行相关税收政策的宣传。如，召集本医院的领导者、财务人员、相关科室的一把手等进行宣传和培训，特别是对于那些长期工作在医疗战线一线的广大医护人员，一定要将税法知识送到他们身边，并针对在本医院中经常发生的各种应税行为进行深入的宣讲活动，将“营改增”的大形势和大环境深入每一名医护人员心中。

3.2根据行业特征选择更加合适的纳税筹划方案

纳税筹划方案的制定与选择不是空穴来风，是需要经过科学的论证来进行选择和完善的。如，一定要注意不同的增值税税率在业务之间的相互转换，这也是帮助公立医院合理降低税负的一个最常用、最实用的方法。不同类型的业务税率是不同的。医院应根据经营业务的不同类型来实现增值税的转化，从而实现合理、科学避税的目的；一定要将纳税主体的身份选择因素考虑在内，不仅要对环境进行评估，还必须根据医院的经营模式、经营现状等来判断医院的纳税主体身份，当然，所做的这些考虑是在纳税主体并未触犯国家相关法律的基本前提下的。

3.3加强对发票的管理

在实施“营改增”后，各医院不但要加强对购入环节的增值税专用发票管理，也应加强销售发票的开出管理，这对公立医院财务管理的精细化、科学化、规范化是一个非常严峻的挑战。因此，各医院应该加强财务管理工作，加强纳税筹划管理。例如，医院对应税收入与免税收入的发票分别开具，如确实无法分开的的进项税金，可以采用应税收入占医院总收入的比例方法，计算应税收入可抵扣部分，对进项税额进行合理的抵扣。再如，一次收到2個月的应税收入时，医院收到款项同时开出收据，在2个月中分别开具销售发票，即按纳税期间开出发票并确认，一方面收入与成本相匹配，另一方面也避免因提前开票原因，造成了资金的提前流出。

3.4合理规避涉税风险的发生

公立医院的纳税筹划是建立在国家的相关税收政策、相关的法律基础上的，如果对相关的税收政策了解不深刻，很容易导致政策风险的发生，还可能出现各种违法风险。因此，这就要求公立医院在进行纳税筹划时一定要对各种收入、对应税和非应税项目进行严格区分，避免将非应税项目的支出抵扣应税项目，加强与国家税务部门的联系和沟通，严格按照税收征收管理的要求进行纳税申报，尽可能降低涉税风险。

“营改增”是我国财税体制改革中的重要内容，是服务供给结构改革中的一项重要举措，更是目前我国所提倡和实施的关于结构性减税政策的主要内容。对于公立医院而言，“营改增”的实施不仅仅是机遇，更是挑战。各公立医院应结合“营改增”政策中的相关要求和公立医院的行业特征，进一步强化税收管理，为促进公立医院的健康、稳定、规范化发展奠定基础。

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