摘要：本文对中国资源税、矿产资源补偿费、矿区使用费等油气资源税费制度研究成果进行了总结。归纳了油气资源税费演变过程及划分方法的不同研究观点；从油气税费税收负担、计税依据、计征方式等方面系统梳理了研究现状。并对研究现状及成果予以分析和评价。

关键词：油气田企业 资源税 矿产资源补偿费 研究综述

石油天然气资源是经济社会发展必不可少的重要能源资源，在国民经济发展领域具有举足轻重的作用，油气资源的勘探、开采及供应严重影响着国家的经济命脉，而油气资源税费则是影响油气资源勘探、开采及供应的重要因素，虽然每个阶段研究油气资源税费的文献资料浩如烟海，然而，学术界目前尚没有关于油气资源税费的研究综述。因此搜集整理形成完整的油气资源税费研究综述，以全面、真实、客观的反应中国油气资源税费的发展轨迹、研究动态，全面概括总结分析油气资源税费的各种现实问题以及对策，对深化油气资源税费的研究及经济政策的制定十分必要并且有所裨益。

一、油气资源税费演变与进展

（ 一 ）油气资源税费的演变 1982年矿区使用费的征收开创了油气资源有偿开采的新篇章，1984年对油气企业开征资源税，1986年矿产资源补偿费的开征，开创了“税费并存”的局面，1994年进行了全面性、结构性税制改革，2010年从价计征在新疆试点，2011年11月从价计征全面推广。针对这一演变过程，学术界主要有如下几种划分阶段的方法：（1）两阶段划分。两阶段划分是以“税费并存”为分界点，王广成（2002）认为油气资源税有两大阶段，第一阶段是37年的无偿开采制度（1949-1986），第二阶段是税费并存制度的形成与发展（1982-2002）。其中第二阶段分为四个时期，有偿开采的萌芽（1982-1984），第一代资源税制度（1984-1986），税费并存制度的确立（1986-1994），税费并存制度的前进与后退（1994-2002）。（2）三阶段划分。三阶段主要以经济体制为依据或者计征方法为依据，有两种划分方法，一是李绍平（2004）以经济体制为依据的三大阶段划分：计划经济体制时期（1949-1978），石油企业生产经营全部以利润形式上交国家，没有征收资源税费；改革开放以后（1978-1994），适应经济体制改革，开征资源税，调节由于资源结构和开发条件差异形成的级差地租；新税制时期（1994-2004）1994年陆续完善资源税和矿产资源补偿费，促进国民经济发展。二是贺俊峰等（2011）以计征方法为标准的三大阶段划分：无偿开采的上缴利润时期（1949-1982）、从量定额的税费并存时期（1982-2010）、从价定率计征时期（2010至今）。（3）四阶段划分。四阶段划分主要以油气资源税制发展完善程度为标准，罗东坤（2005）、王灵碧、杜滨（2006）认为油气田企业税收制度沿革经历了四个时期：税制创立时期（1949-1957），对石油企业仅征收5% 的货物税，税负较轻但利润上缴国家；发展时期（1958-1977），在原有基础上简化税制，给石油工业税收优惠政策；改革时期（1978-1993）最重要的是进行了“利改税”，从而使得石油企业税种达到10多种，石油企业税负增加；现行税制时期（1994-2005），与石油企业相关的主要税种包括资源税、矿产资源补偿费等十多种。（4）五阶段划分。五阶段划分主要以资源税发展概况为标准，王建铭等（2004）认为中国油气田企业税费制度沿革经历了萌芽、停滞、发展、改革和调整五个阶段：萌芽阶段（1949-1980），税利并存，以上交利润为主；停滞阶段（1981-1982），资源税收发挥调节作用不太明显，这是由于国家对油气田企业实行产量包干的政策；发展阶段（1983-1993），经过“利改税”和工商税制改革，税收对石油工业的调控有所加强；改革阶段（1994-1999），1994年进行了全面性、结构性税制改革，税收的调控作用明显加强；调整阶段（2000-2004），国家对油气田企业的增值税、营业税进行了一定的调整，油气田企业税收开始进入新的阶段。

（ 二 ）油气资源税费体系研究进展 中国油气资源税费制度曾包括资源税、矿产资源补偿费、矿区使用费和石油特别收益金。2011年改革使征收了近30年的矿区使用费走向终结，资源税、矿产资源补偿费和石油特别收益金构成了目前“一税一费一金”的油气税费体系，关于石油特别收益金，学术界争论不大。鉴于2011年已经取消了矿区使用费，研究意义不大，因此油气资源税和矿产资源补偿费的存废以及合并问题就成为学术界集中探讨的焦点，主要有四种观点。（1）取消资源税或矿产资源补偿费。认为取消其一的主要依据是资源税或者矿产资源补偿费不符合初衷或者本质目的，关于此问题主要有两种观点：第一，取消资源税，完善资源补偿费的征收。赞同此观点的学者居多，认为资源税存在的理论依据不够充分。鲍荣华等（1998）指出资源税违背了其征收的初衷，起不到调级差收益的目的。刘劲松（2005）提出政府凭借自身政治权利征收资源税，不合逻辑，税收制度具有无偿性，资源是有偿使用的，以其无偿性体现有偿性不合理。李显冬（2006）提出资源税必须取消，资源补偿费的征收需要完善。流畅（2006）提出矿产资源补偿费表示被消耗的矿产资源价值，不能成为征税对象，资源税占据了补偿费的延伸空间，可以废止。张举刚（2007）认为我国资源税没有体现其征收目的，也没能体现国家权益，没有存在的理论基础，建议资源税应当逐步废除。柳正（2006）、张迎珍（2007）、陈文东（2007）、刘宁（2008）认为现行资源税与矿产资源补偿费实质相同，不再含有极差调节的功能。曹明德（2007）、蒲志忠（2008）、丁丁等（2008）提出资源税立税原则不应与资源财产效益相关，调节企业级差收益鼓励企业间平等竞争才是资源税的立税目的，但是目前资源税却与矿产资源补偿费的套接利益关系相混淆，这与资源税本质相悖。刘羽羿（2003）、晁坤（2003）、张文驹（2006）、吴颖（2007）、冯宗宪、李用来（2008）等主张我国应当取消征收资源税，资源补偿金制度应当建立并且统一起来，然后重新确定合理的税率。第二，取消矿产资源补偿费，只征收资源税。王建铭（2004）认为矿产资源补偿费难以体现国家对矿产资源的所有权，不适用于油气田企业。同时，矿产资源补偿费与资源税属于重复征收，矿产资源补偿费的征收不合理，应当取消矿产资源补偿费，改革资源税制。王灵碧、杜滨（2006）认为中国油气田企业税费体系过于复杂，建议取消矿产资源补偿费，征收资源税。（2）将资源税和矿产资源补偿费合并，实行“一税通”。认为两者合并的主要依据是二者性质相同，理论上和实际上属于重复征收。王广成（2002）认为对矿产资源级差收益的征收的是资源税，而对矿产资源开发后的部分超额收益的征收则是矿产资源补偿费，两者都是一种资源价值形式，建议合二为一。芮建伟（2001）、王甲山（2004）强调的重点是将资源税和矿产资源补偿费合并征收。陶树人（2003）提出构建“优质资源税”，将资源税和矿产资源补偿费合并其中，真正补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇（2007）提出资源税与矿产资源补偿费分征不符合国际惯例，而且在理论上属于重复，这种征法不利于外资进入。侯晓靖（2007）建议合并资源税和矿产资源补偿费。李志学、彭飞鸽等（2010）认为中国资源费中的矿产资源补偿费属于重复征收，造成企业负担较重，建议将资源补偿费合并到资源税中统一征收。贺俊峰等（2011）提出统一税制体系，实行“一税通”的观点，认为将二者合并，统一征收从价定率的资源税，可以避免税费重复征收，减轻企业负担，提供公平竞争的环境。（3）维持税费分征格局。持此观点的学者认为资源税和补偿费性质、作用等不同，坚持“税费并存［6］”。安仲文（2008）、高清莅、刘天增（2008）、郝志军（2008）指出单一征收资源税难以发挥税收的作用，保护资源的作用无法发挥。殷燚（2006）认为要实现资源的有偿开采必须对采矿者征收绝对地租性质的资源税，要实现平等竞争就必须对资源条件优越者征收超额利润税即补偿费，二者符合国际惯例。孙刚（2007）主张在较长时期内，税费并存是主要思路，他认为税费的性质不同，发挥功能和作用领域不同，一味追求税费合一不一定是明智的选择。王晓明（2009）也认为资源税和补偿费性质不同、作用也不同，坚持“税费并存”。（4）将油气税费全部废除或者合并为权利金。认为将资源税、矿产资源补偿费废除或者合并为权利金的主要依据是资源税“名不正”，矿产资源补偿费“实不符”，权利金制度可以克服二者共有的缺点。刘宝顺、李克庆（2000）主张废除资源税和矿产资源补偿费，建立油气税费的权利金制度。朱振芳（2000）认为应将矿产资源补偿费、中外合作开采海上石油资源矿区使用费和海上石油资源矿区使用费全部合并为权利金。袁怀雨、李克庆等（2000）认为矿产资源补偿费“实不符”，资源税“名不正”，他建议开征权利金，取消资源税和矿产资源补偿费，统一由国家矿管部门征收。关凤峻（2001）建议取消资源税和矿产资源补偿费，设立权利金制度，他认为资源税没有立税的理论依据，补偿费解释存在错误。殷燚（2003）指出权利金的两种不同形式实际上就是中国的资源税和补偿费，前者从量计征，后者从价计征，就是在重复征收权利金，建议“税”“费”应当取消，重建“权利金”制度。唱润刚、张云鹏（2005）认为资源税费并存的制度混淆了财产权和政治权，实践中造成重复征收，建议建立权利金制度，实现所有权与使用权相分离。刘权衡等（2006）认为，征收“特别收益金”是资源税制度改革的方向。马爽（2007）建议将资源税和矿产资源补偿费合并为权利金，建立油气资源权利金制度，提高油气田企业的国际竞争力，实现与国际接轨。

二、油气资源税费现状及研究

（ 一 ）税负 （1）关于税额的研究。主要观点认为中国资源税单位税额总体偏低，应当适当调高。张秀莲（2001）指出，现行资源税单位税额定得太低，只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益。潘继平（2006）认为中国资源税单位税额总体偏低。刘磁军（2008）认为，过轻的税负导致过低的成本，从而刺激了对自然资源的过度需求和开采。陆宁（2008）认为中国资源税单位税额过低，限制了资源税收调控作用的发挥空间。杨志勇（2010）认为，资源改革的实质是提高资源税负。（2）关于税率的研究。税率一直是学术界百家争鸣和探讨最激烈的内容，主流观点认为中国资源税税率过低，并且主张建立差别税率、动态税率、滑动税率或者极差税率，充分考虑经济因素、社会因素和生态因素对税率的影响。邓禾（2007）认为税率过低是资源税存在的最大问题，而且税档之间差距小，资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用无法体现，资源开采的社会成本难以内在化，不利于资源的可持续利用。张捷（2007）指出我国资源税率较低，在我国税制体系中仅仅是“小不点”。安体富、蒋震（2008）指出，资源稀缺的程度和资源的不可再生性难以通过现行税率的设计得到体现，资源开采率的差别在税率的设计过程中也没有得到考虑。李绍平（2004）主张考虑同一油田不同阶段、不同区块的地质条件、资源丰度等方面的差别，实行差别税率。李红欣（2006）主张结合该油田的开发阶段，采取滑动税率来调节。罗东坤（2005）认为中国要改变以油区为对象计算石油税额的粗放征税方式为以油田为对象计征，并按照石油开发的效益变化规律实行动态税率；采用极差税率制，对不同级别的石油储量按不同的税率征税。丁丁等（2008）强调根据实际情况设置税率，设置较高的税率主要包括以下几种情形：一是环境影响越大，二是储量少，三是未来使用较多，四是耗竭快的资源。这是依据各种资源开采时的环境损害、储量的勘探和未来各种资源使用的情况。朱美莲、刘成杰（2005）主张实行有差别的比例税率。侯晓靖（2007）建议采用从价计征有两种方法，一是采用超率累进税率，根据利润率的不同征收不同的税率；二是采用比率税率，计征简单，有利于征管，但是前者更能体现税收调节资源极差收入的功能。安仲文（2008）认为资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值在税率设计的过程中应当考虑，通货膨胀环境下的物价指数的变化在一定程度上也应当考虑。陆凌、桂王来（2010）建议采用反映石油价格的税率、符合石油生产周期的动态税率、针对不同级别的石油储量实行极差税率。

（ 二 ）计税依据资源税从量计征以销售量为计税依据，从价计征以销售价格为计税依据，矿产资源补偿费以销售价格为计税依据。肖兴志、李晶（2006）主张应该将税款和资源的回采率结合起来，确定税负的重要参考指标不能忽视资源回采率和环境修复指标，明确资源税计税依据。李绍平（2004）认为资源税与矿产资源补偿费计算方法不同，计税依据不一致，企业核算工作量大。潘继平（2006）认为中国资源税计税依据是销售量或者自用量，而不是实际开采量，不利于油气资源的保护和合理开采。

（ 三 ）计征方式 目前关于计征方式的主要有以下观点：第一，主张从量计征。主张从量计征主要依据是从量计征计征简单方便，甚至可以通过提高单位税额代替从价计征。从量计征有三种：即销量、产量和储量。学术界主要认为以销量计征不合理，应该改为以储量或者产量计征。赵新宇（2006）认为改变以销量计征为以储量计征。周冏等（2008）认为计税数量应当逐步由生产数量替代销售或使用数量，技术成熟时按资源储量计征，使企业能提前做好开采规划保证开采的进行，使得资源获得最充分的利用建立在自觉提高回采率的基础上。张平竺（2000）主张采取从量计征的征税办法应当坚持，但是必须提高税率。陆宁（2008）认为应当由以销计征转变为以产计征，促使企业以销定产，减少积压，使资源得到充分利用。周四新、张峰（2009）通过对从价计征和从量计征的比较，认为完全可以通过大幅度提高单位税额继续使用从量计征而代替从价计征。第二，主张从价计征。主张从价计征的主要依据是从价正能反映油气资源的价格关系，充分发挥资源税的调节作用，克服从量计征的缺点。潘继平（2006）、王灵碧、杜滨（2006）认为中国资源税对油价变化的影响考虑不充分，应当建立灵活的能反映石油价格特征的税收制度。李富兵、张道勇等（2008）认为资源税从量计征不够合理，没有反映原油、天然气价格关系。孙飞（2007）、张捷（2007）建议计征方式由从量定额改为从价定率。商艺（2008）提出中国资源税应该由从量计征改为从价计征。李新心（2008）认为中国资源税应由从量计征改为从价计征，从而通过税收调节资源利用。任佳宝（2009）建议由从量计征改为从价计征。何景川（2009）指出对资源税从价计征能充分反映资源的稀缺性，尤其在油价暴涨的背景下。第三，主张复合计征。主张二者并存的主要依据是二者作用和功能不同，单纯依靠某一个都不能解决问题，因此需要二者相辅相成。孙刚（2007）强调税费性质不同，作用领域和发挥功能不同，他主张在较长时期内，实行“从量定额”和“从价定率”并存的征收方法。彭月兰、陈永奇（2008）认为从价计征是不能解决资源的真实消耗状况问题的，尽管从价计征已经达成共识，所以应当辅之以从量计征。

（ 四 ）征收管理 中国资源税的征收机制与管理体制形成多头管理的局面由来已久，如何避免多头管理一直是学术界研究的热点，罗东坤（2005）认为中国资源税征收机制不合理，不符合石油储量在开发过程中资源条件不断劣化的现实，根本不存在超额收益的企业却也依旧缴纳资源税，导致企业弃贫采富。李绍平（2004）认为资源税与矿产资源补偿费分别由税务机关和地质矿产主管部门征收，造成管理体制分割，企业要多头申报纳税，企业协调难度较大。贺俊峰（2011）主张统一管理体系，实行“一家管”。

（ 五 ）收益分配 目前中国的油气资源税属于中央与地方共享税，海洋石油企业的资源税为中央税，其他资源税为地方税，如何实现对资源税的分配，实现收益最大化，成为学术界关注的重要方面。殷燚、洪水峰（2005）认为中国矿权收益分配制度不完善，收益分配结构不合理，收益种类和名称混乱，应当建立合理的收益分配管理制度，实现收益最大化。张捷（2007）指出建议分成比例可按中央30%、地方70%来执行，也就是采用中央和地方按收入总额分成的办法分配进行。何景川（2009）认为资源税管理体制在中央和地方存在责任不清的情况，资源税成为名义上的共享税，应统一由国家税务局征收，然后按一定比例在中央和地方分成。

（ 六 ）税收优惠 税收优惠核心方法是“级差税率”，优惠对象主要为资源条件差、开发初期和后期、边际区块油田，目的是鼓励对劣等资源的开发，调节级差收益，实现行业之间的平等竞争，促进经济的可持续发展。程素萍（2000）认为油气资源开采条件的差异及开采位置、自然环境的差异在资源税征收额度中应当充分考虑。张晓东（2004）认为现行资源税不能将资源级差收益及时足额转化为国家税收，而是转化为企业和个人的暴利。 樊明武、 李志学（2007）对极差资源税具体操作方法进行了说明，他们以石油资源价值分级结果为依据进行了设计。谢美娥、谷树忠（2007）指出资源税调节不同企业极差收入的目的没有达到。李绍平（2004）认为只对开采固体矿产资源规定减免项目，而对开采液体矿和气体矿未规定减免项目， 不够合理，建议对资源条件差、处于开发初期和后期的区块以及边际区块、三次采油区块等给予一定的税收优惠。 罗东坤（2005）认为石油税制没有鼓励劣等资源开发的政策。王灵碧、杜滨（2006）、潘继平（2006）认为资源税差异考虑不充分，级差收益不明显，应当对边际油田实行税收优惠政策，系统规划、科学划分优劣资源的税额标准。陆凌、桂王来（2010）建议给石油行业更多的优惠鼓励政策，对边际油田实行税收优惠和投资补贴。贺俊峰（2011）建议实行“西海新，免减补”，即对西部地区、海上油田和新型能源实行免征、减征或者补偿。

（ 七 ）环境保护 环境保护是中国实施可持续发展战略和科学发展观的题中之义，油气资源税能否发挥环境保护的作用成为学术界探讨的热点。赵岚（1997）建议通过资源税负担轻重鼓励企业提高资源回收率，抑制企业采易弃难、采富弃贫的投机行为。冯菱君等（2003）认为现行资源税不能体现对不可再生资源的合理开采、节约使用和有效配置，也不利于企业的可持续发展。李绍平（2004）建议开征专门的环保税，构建生态税收新体系，完善资源税费体系。

三、总结与述评

虽然学术界对有气资源税费沿革划分标准不一，划分结果不同，但是基本以特殊年份和重要制度出台日期为界，2010年以前的划分大都将油气资源税费制度出台后的发展改革进行了细分，以突出油气资源税费的改革和调整状况。然而，2011年资源税改革以后，再对改革后的油气资源税费进行细分则没有必要，应当突出改革的关节点。因此，笔者倾向于以“计征方法”为标准的“三阶段划分法”，这种划分方法更加清晰地反映了油气资源税的发展轨迹。学术界对资源税和矿产资源补偿费的存废与合并问题各持己见，有其合理之处，本着“简化、统一、效率、公平”的原则，笔者倾向于将矿产资源补偿费合并到资源税中，实行“一税通”，同时对资源税进行改革，使其具有级差调节、价格调节、区域调节、效益调节等功能，避免因开征新税种所带来的税收成本提高等诸多问题。由从量定额改为从价定率征收是油气资源税改革巨大进步，税负高低取决于税率的高低，目前从价计征的税率均为5%，仍然偏低，建议根据各油气田开采阶段、资源丰度、自然条件等因素适当提高税率，实行差别比例税率，以便更好的发挥资源税级差调节功能。2011资源税改革后，以量为单位的研究失去意义，以价格为依据成为研究焦点，如何使补偿费与资源税的计税依据相统一，并且一次征收、简单处理，成为研究的重点。笔者主张坚持目前的改革，以销售价格为依据，不再与“量”挂钩，在计税依据上尽量统一。中国油气资源税采用从价计征的单一方法是不二选择，再讨论如何从量计征、复合计征的现实意义不大，有必要跟踪深入研究在从价计征机制下如何更好的利用税率杠杆解决存在的主要问题，而不是通过改变计征方式来解决。油气资源税费朝着简化、高效的方向发展是大势所趋，油气资源税费虽然经历多次改革，但在管理体制上依然分属税务部门和地质矿产主管部门管理（矿产资源补偿费由地质矿产主管部门会同财政部门征收），这种分头管理模式显然不符合简化税制的原则和趋势，因此，资源税应当统一由税务部门“一家管”，取消其他部门的管理。油气资源税费收益分配机制取决于国家的财政收入分配体制，如何在中央与地方之间进行分配主要考虑四方面因素：一是维护中央与地方财政收入合理比例；二是2012年后营业税改征增值税试点及其他结构性减税对中央与地方财政收入的影响情况；三是从价计征后税额增长幅度；四是油气资源产出地方政府财政收入状况。2011年资源税改革后，所有油气田企业实行统一税率，未能体现资源的级差收益和对环境的保护，因此，建议在从价定率征收机制稳定之后，考虑逐步推行各项税收优惠政策，优惠政策着力体现对条件较差、经济落后、生态脆弱的地区进行照顾，使税收优惠真正起到平衡区域经济、平衡企业负担、平衡社会效益的功能，不宜“一刀切”、“一条线”，要确实从油气田企业所处的特殊实际出发，优惠政策得当，不宜幅度过大，导致竞争显失公平。开设生态税费其实可以通过税收优惠和税率设置来实现，要使企业确实落实环境保护的责任，资源税征收环节必须考虑企业经济效益和环保指标，对具体事实行为进行处理，而不是广泛的征收环保税，对于环保较好的企业可以通过减免税收进行奖励，推进资源与环境的可持续发展。

*本文系教育部人文社会科学基金资助项目“油气资源税费问题及制度设计研究”（项目编号：10YJA630148）阶段性研究成果;黑龙江省教育厅人文社会科学研究项目（12522001）；国家社科基金项目“东北老工业基地发展低碳经济的税收对策研究”（项目编号：12BJY076）的阶段性成果

参考文献：

［1］王广成：《中国资源税费理论与实践》，《中国煤炭经济学院学报》2002年第6期。

［2］罗东坤：《促进石油工业健康发展的税收政策探讨》，《税务研究》2005年第10期。

［3］王萌：《中国资源税研究综述》，《经济研究导刊》2010年第6期。

［4］王灵碧、杜滨：《油气田企业税收政策研究》，《财会通讯》2006年第11期。

［5］王甲山、王井中：《中国油气田企业可持续发展税费问题研究》，《中国石油大学学报》2007年第10期。

［6］李晶晶、钱永坤：《资源税研究文献综述》，《当代经济》2009年第3期。

［7］殷燚、苏迅：《资源税改革势在必行》，《中国国土资源经济》2006年第1期。

［8］盖静：《中国矿产资源税费金制度研究综述》，《经济研究导刊》2010年第10期。

（ 编辑聂慧丽 ）