合同法规的限制，即使企业为资金周转而使用一般性借款（大部分一般性借款合同中均会注明流动资金借款用途）来进行设备等资产的采购，但担心会因为做了利息资本化而变相声明自己用流动资金借款用于固定资产的设备采购。而违背了贷款用途，则会给企业在融资方面带来一定的违约风险。

二、简化一般性利息资本化计算解决方案探讨

《国际会计准则IAS23》——借款费用中针对一般性借款资本化金额的计量指出，如果以一般性借入资金来获得一项资产，应予资本化的借款费用应通过运用借款费用加权平均率乘发生在该资产上的支出确定。某一期间的借款费用资本化的金额不应超过该期间发生的借款费用金额。[3]

综合国内与国际准则来看，计算一般性借款利息资本化的关键是：（1）确认可资本化的加权平均值；（2）确定资本化利率水平。笔者认为利息资本化的计算不应拘泥于17号准则应用中所述的公式，而是根据企业的实际情况，当存在多笔一般性借款且用于多笔资产购置，在计算上无法一一匹配时，会计人员可依据“实质重于形式”的原则在计算上进行适当的简化。

针对可资本化的加权平均值。笔者认为，可以根据资本性支出先使用专项借款、再使用一般性借款，最后使用营运资金或自有资金的逻辑假设。当企业的资本性支出减去专项借款的余额小于一般性借款余额时则可以就两者孰低原则来确认可利息资本化的本金，同时结合在建工程及预付帐款变动表来确认本金从付款至转固的计算时点。

而针对资本化利率水平，考虑到企业资金运用的灵活性，一般性借款的利息资本化率可以使用这一期间的所有的一般性借款的综合加权平均利率来代替投资所占用一般性借款的加权平均利率。当然在计算平均利率时不能忽略一般性借款而发生的其他辅助费用。但需注意，不是剔除专项借款费用外的其他财务费用均可以资本化，与经营活动有关的财务费用如信用证、汇款的手续费以及汇兑损益等均需要剔除。

同时为了进一步提高计算的精确度，可以通过缩短计算期间，以月为单位来进行计算，企业同样也可以考虑季度末按月计算出数据后入帐。

三、基于简化计算的一般借款

利息资本化计算模型

表1是笔者设计的XX企业在一季度末进行一般性借款利息资本化计算的工作底稿模型。基础数据来自于企业的月度报表和明细帐，未考虑专项借款因素，笔者试图通过表1举例提供一般性借款利用EXCEL工具进行计算的思路。在实务操作过程中，会计人员应运用职业判断结合企业的实际业务情况对计算过程进行修正。希望以下案例可以对企业的实务操作方面能有一定的启发：

表1中假设CIP按FIFO的方式转固，以此为前提来进行利息资本化的计算。首先优先计算以前年度投资仍未转固部分的利息资本化，这部分就是年初的在建工程，年初在建工程在未转固前可逐月计算利息资本化。所以将剔除累计转固后的余额与当期借款余额进行比较，孰低进行利息资本化的计算。

H20单元格的公式设置为：

H2O=IF（（$D10）-SUM（$D12：D12）

<=D8，IF（SUM（$D12：D12）。

<（$D10），（$D10）-SUM（$D12：D12），0），D8）

其次是计算当期新增投资部分的利息资本化。当期计算利息资本化的总金额（包括期初部分）不能大于一般性借款余额，所以针对H23单元格的公式设置为：

H23=IF（（D20+D11）<=D8，D11，D8-D20）。

因为是1季度末计算利息资本化，所以新增部分在未转固前均要逐月计算利息资本化，所以1月新增部分要计算3个月利息，2月要计算2个月的利息，以此类推。通过计算可得出一季度利息资本金额为116万元。同时编制如下分录：

借：在建工程—利息资本化 116

贷：财务费用 116

四、总结与建议

最后针对一般性借款利息资本化运用实现全面实施的问题，笔者建议：（1）准则在制定、发布时需要结合现实社会经济业务的复杂性，同时考虑企业在实务上的可操作性，给予企业会计人员一定的灵活性。（2）企业会计人员和注册会计师在实务操作中，应运用职业判断，在不违背准则实质和信息质量的前提下进行账务处理和审计判断。（3）鼓励并加强实证研究，多一些各种复杂条件下的实务运用研究，以便于会计、审计、分析人员在实务操作中借鉴与参考。

同时，为了避免准则运用的灵活度的放开而产生企业滥用准则对短期利润进行粉饰的负面影响，建议准则增加利息资本化信息的有关披露，如：在会计政策方面披露利息资本化的计算方法，分项披露一般借款与专项借款的利息资本化金额及相应的平均利率水平。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则——基本准则[M].北京： 经济科学出版社，2006：73-75.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006：43-45.

[3]罕尼·梵·格鲁宁.国际财务报告准则：实用指南（第五版）[M].北京：中国财政经济出版社，2011：223-225.

（责任编辑 杨 欣）