篇一

　　资产计量模式探讨

　　摘要：资产计量在会计计量中占有举足轻重的地位，资产的计量必须有相关的计量属性。在历史发展过程中，由于人们对于经济现实的理解不同从而产生了不同的资产计量属性。本文通过建立资产计量的基本架构、阐明资产计量的基本模式，并重点分析、比较历史成本和公允价值两种计量属性在进行资产计量时的各自特点，旨在为财务会计资产计量模式的未来发展方向提出建议。

　　关键词：资产;计量属性;历史成本;公允价值

　　一、资产计量及其模式

　　会计计量关注的是经济交易和事项中物品的价值属性方面。具体而言，会计计量则是对会计要素的价值属性进行定量的过程。其中，对属于存量范畴的会计要素--资产的计量，由于资产本身的重要性以及其计量属性的选择对其他会计要素计量标准的选取具有明显的导向作用，因而占据了核心地位。

　　(一)资产计量的基本架构

　　资产计量归根结底只涉及计量什么以及怎样计量的问题。

　　1.资产计量的对象

　　资产计量的对象是经济资源的价值属性方面。以经济资源为核心的价值属性量化是资产计量区别于其他会计要素计量的本质特征，这使得资产计量在会计计量中占据了独立的地位。

　　拥有或控制一定数量的经济资源是企业参与市场竞争，实现稳定的未来现金流入的基本前提。同时，相对于流量概念的收入、费用而言，属于存量范畴的资产无疑能够更加真实地反映企业当前的财务状况。可以说，对企业经济资源的关注既符合客观、真实的会计计量理念，也符合投资者预测企业发展趋势的需要，这也无疑使得资产计量成为会计计量的关注核心成为必然。

　　2.资产计量的单位

　　在明确了资产计量的对象之后，便需要确定计量单位。作为使用价值与价值统一体的经济资源，其林林总总的使用价值并不具有统一度量性。但是，其价值方面却可以通过特殊商品----货币，得到内在统一和定量反映。显然，经济资源的自身共性以及资产计量的目的(记录、汇总资产信息，使得资产信息具有综合性、可比性)从根本上共同决定了----资产计量只能选择货币作为其计量单位。

　　3.资产计量的计量属性

　　要最终完成会计上的资产计量，还必须有相关的资产计量属性作为支撑。资产的计量属性亦即资产计量基础，是指用货币单位对作为会计要素的资产进行计量时所采用的标准。

　　会计计量一直以来都以客观、公允计量为己任，追求对事实、真相的反映[2]。然而，会计计量是不可能绝对客观的，这是由会计计量的特殊性所决定的。因此，通过建立具有相对客观性的标准的方式来增强会计计量的客观性是极其有必要的，对于资产计量而言则更是如此。

　　在财务会计中，资产的计量对象、计量单位、计量属性三大核心要素共同构建了资产计量的基本架构，这个基本架构为资产计量提供了一个有效的理论框架，可以说，资产计量就是三大要素的统一体。

　　(二)资产计量模式

　　资产计量模式是以资产计量三要素理论为基础，通过对三要素的各自具体内容进行组合而形成的，可用于会计实践活动的资产计量范式。显然，由三大要素构成的资产计量的理论框架是一个抽象的概念，抽象性既决定了其具有广泛的指导性，却也决定了其不具有直接应用性。而引入资产计量模式的目的就是要把资产计量的理论框架具体化，使其更容易理解，能适应并满足会计实践的需要。

　　事实上，任何资产计量模式都针对相同的计量对象，也都使用货币单位进行计量(名义货币或购买力货币)，它们是由于计量属性的不同才产生了本质区别。这也就意味着：在资产计量模式中所涉及的对三要素具体内容的选择并组合问题，实质上就是资产计量属性的选择问题。

　　在财务会计面临的诸多选择中，资产计量属性的选择具有举足轻重的地位。会计能否起到客观、真实反映一段时间内社会经济运行状况、企业经营管理情况的作用，与资产计量属性选择的适当与否息息相关。

　　从宏观层面上看，资产计量模式主要有两种导向，即成本导向和价值导向。其中，以历史成本计量属性为基础，形成了成本导向的资产计量模式，它重点关注资产的历史真实交易;而以现行价值(现行成本、可变现净值、公允价值)中的任何一种计量属性或者未来现金流量现值为基础，则形成了四种有所区别的价值导向的资产计量模式，它们重点关注资产的当前市场价值。

　　事实上，到目前为止，只有历史成本和公允价值两种计量属性已经建立了相对健全的会计计价体系。价值导向的资产计量模式虽然名义上有四种之多，但是除公允价值外都没有系统的计量理论框架作为支撑。特别是在FASB 2006年9月正式发布了第157号财务会计准则(FAS 157)公允价值计量之后，公允价值已基本取代了现行价值的说法，并且现值计量属性在当下尚没有广泛应用的可能性。因此，综合以上几点考虑，笔者认为，选择历史成本和公允价值两种计量属性进行详细的资产计量模式对比所得出的结论是具有说服力的。

　　以下，我们将就历史成本以及公允价值两种计量属性在进行资产计量时各自的优点和局限性进行具体的阐述。

　　二.以历史成本为基础的资产计量模式

　　历史成本计量属性要求会计计量必须以企业自身的历史真实交易、事项为基础。因此，以历史成本为基础的资产计量模式对资产的计量从始至终均以过去的资产交易、事项作为计量依据。历史成本模式的初始计量采用资产交易当时的市场价格入账，后续计量作为初始计量的延续，采用一般的重计量(即在不否定初始计量的基础上，对初始计量进行调整)。

　　(一)历史成本模式的优点

　　1.能够客观反映企业真实。财务会计的使命是对事实进行客观的记录，是要反映企业的经济真实。而历史成本计量属性以已发生的交易、事项为依据的特性，恰恰为财务会计尽力避免主观判断，进行客观、可靠计量奠定了坚实的基础。显然，历史成本模式无疑是对企业经济活动轨迹最真实的描绘，通过其所传递的资产信息也就自然具有真实性、公允性。 　　2.可验证性极强。历史成本模式下，对资产的计量是由历史交易所决定的，除每期通过折旧、提取减值准备等形式对历史成本进行调整外，其计价是很难进行主观篡改的。也正是历史成本不任意变动的特性，使得企业整个生产过程的财务记录具有极强的连贯性、可验证性。

　　(二)历史成本模式的局限性

　　1.决策相关性不强。虽然历史成本模式能为投资者提供企业过去的资产信息，它能让投资者对过去的预测进行证实或证伪，即具有反馈功能。但是，投资者在进行投资决策时显然更希望获得的是与企业未来发展相关的预测信息。毫无疑问，历史成本模式的决策相关性有着先天的不足。

　　2.折旧具有较大的主观性。历史成本模式下，由于资产折旧方法的选择缺乏客观尺度以及管理层有着盈余管理的动机，从而使得资产的后续计量带上了极深的主观痕迹。从某种意义上说，折旧方法选择的主观性损害了历史成本模式所提供信息的可靠性，这也不得不让投资者对企业经营成果的真实性保持适当谨慎。

　　3.无法反映因资产用途变化而引起的资产价值变化。企业持有资产的根本目的是为了创造股东价值，这也就意味着资产的用途不一定是一成不变的。企业将其拥有或控制的资产进行不同的组合配置所产生的经济效益往往是不同的，这也无疑会影响企业资产的价值。然而，历史成本模式却无法对因资产用途变化引起的资产价值的改变进行真实地反映。

　　4.无法反映企业持有资产的不同意图。企业持有大多数资产的意图往往都是消耗其使用价值而创造新的价值。但是我们不能否认，由于不同资产的自身特性存在巨大差异以及企业战略发展的不同需要，企业会存在不同的资产持有意图。譬如，对于企业持有的意欲在未来某一合适时通过出售而获利的资产而言，历史成本模式显然不能体现企业持有该资产的意图以及该资产自身的价值属性。

　　5.高通胀下可靠性大幅减弱。在高通胀的背景下，采用历史成本对企业资产进行计量不仅为企业虚假账面利润的存在提供了可能，也使得投资者无法确定企业资本是否得以真实保全。事实上，即使在货币购买力保持稳定的情况下，市场自身供需关系的大幅变化也会导致历史成本计量下的资产脱离其真实的价值，从而使得会计报表中反映的企业资产信息失真。

　　三、以公允价值为基础的资产计量模式

　　公允价值计量属性是一种基于价值的计量属性，它要求会计计量以假想的市场交易为前提。因此，以公允价值为基础的资产计量模式对资产的计量始终以资产当下的市场价值作为计量依据。其初始计量采用资产交易当时的市场价格，后续计量采用新起点计量(即完全否定初始计量及以前的计量，而重新开始计量)，因此又称调到市价计量模式。

　　(一)公允价值模式的优点

　　1.能够实时反映资产的现存属性，决策相关性极强。始终以市场为基础的计量原则，使得公允价值模式能够实时反映企业当前的经济真实。相对于提供过去信息的历史成本计量而言，它能为投资者提供更及时、更接近未来的信息，反馈的作用也自然更加明显，因此它的决策有用性是显而易见的。同时，由于公允价值是一种脱手价值，因此采用公允价值对资产进行计量就使得资产负债表能够体现出企业在正常经营过程中资产的流动性，从而更加贴切地反映企业在市场中的适应性以及企业将现存资源转化为机会的能力，这也大大增强了会计信息的相关性。

　　2.满足了金融资产的计量需要。金融工具交易成本低、杠杆效应大，其产生的未来现金流量具有很大的不确定性;而金融衍生工具则只是一种确定的承诺，不存在传统意义上实物交割形式的真实交易。因此，对于金融工具而言，公允价值模式显然能够更加真实地体现其本质价值属性;而对金融衍生工具而言，公允价值甚至是其唯一相关的计量属性。采用公允价值模式对这些企业的新兴资产进行计量无疑是更能反映交易、事项实质的，也更能为投资者判断企业财务状况以及风险水平提供更有用的信息。

　　3.无可加性问题。由于公允价值模式对所有资产进行的计价都发生在同一时点，并且计量的是资产的同种属性，因此即使是在通货膨胀的情况下，公允价值模式下资产的计量数值也无疑都是可加总的。

　　4.支持了资产负债表观的正确导向。公允价值模式的应用和推广使得资产负债表重新成为会计关注的核心。这对于增强现代会计理论的内在一致性，推动投资者对于企业经营状况认识的深化有着深远的影响。

　　(二)公允价值模式的局限性

　　1.大量资产的计量仍需主观估计。企业往往拥有大量需要计量的资产，但是很多资产交易是没有活跃市场的，甚至某些专用资产不存在交易市场，因此要广泛应用市场对资产进行公允价值计量是存在客观环境约束的。如果采用现行的三级估计的方法，其第三级估计也是完全脱离了市场的主观估计，这样所谓的公允价值计量实际上是并无可靠性、公允性可言的。

　　2.市场的失灵情况下具有顺周期性。毫无疑问，透明、公开的市场无疑是最有效的定价场所。但是市场并不是万能的，市场信号也会有被扭曲的时候。2008年席卷全球的金融危机就使得公允价值模式饱受批评。由于公允价值计量对于市场定价的严重依赖性，因此市场的失灵便会直接导致公允价值计量下的资产大幅度减值，从而丧失其公允性。不仅如此，在当下金融资本广泛渗透于实体经济的时代背景下，市场一旦失灵，公允价值计量下的会计信息必然失真，由其导致的市场行为也必然混乱，这无疑会对金融危机的扩散起到推波助澜的作用。

　　3.应用受制于当前市场的成熟程度。公允价值模式的应用与资本市场的发展密切相关。要想在更广泛的环境下应用这种模式进行资产计量，就必须加强相关的制度建设，特别是对于资本市场的监管，增强市场的有序性。金融工具原本只是企业的避险工具，但却一步步演变为企业的投机手段。如果不能改变资本市场过分投机的现状，对投资者的进行良性引导，市场也就自然不会像我们想象中那么客观，公允价值模式所提供会计信息的相关性也必然大打折扣。