摘要：改革开放以来，我国经济社会发展取得了骄人的成就。当下，我国经济生活中不断涌现了上市公司的债务重组、股权收购等重要的经济现象，股权收购是债务重组的重要表现形式之一，被许多企业所采用。本文主要对在同一控制下企业合并中出现的企业股权合并中股权收购的特殊性税务处理与账务处理，从初始计量的会计处理条件、过程以及税务处理中支付方式着手进行研究，最后予以案例解析。

关键词：同一控制 股权收购 特殊性税务处理 账务处理

一、同一控制下企业合并中股权收购的范畴

同一控制下企业合并，是指两个企业或多个企业在同一方最终控制下，某个企业通过股权收购、债务重组等手段收购另外一个或多个企业的股权以及所有者权益的行为。通常条件下，属于一个集团内部或者受到同一方控制的各个子公司之间以及母公司与子公司之间出现的企业合并是同一控制下企业合并。通常人们按照企业合并的性质将企业合并的类型划分为控股合并、吸收合并以及新设合并三种。吸收合并是指在被合并后，被合并方失去了自身的独立法人地位，完全并入合并方中。企业合并最主要的类型是控股合并。控股合并是通过支付现金对价或等价物等进行股权收购，在企业合并结束后，双方都保留自身独立的法人地位且继续自身的经营行为。

股权收购作为企业重组六个主要类型中的一个，与企业法律形式更改、债务重组、资产收购、合并和分立都是《企业重组业务所得税管理办法》中划分企业重组的主要种类。其中，股权收购、资产收购以及合并与会计准则里的“合并”是有交集的。股权收购利用直接收购被收购企业的股权以达到最终控制的目的，这是一种与资产收购不同的重组方式，二者的差异体现在资产收购是通过间接影响被收购企业、购买其战略性经营资产实行重组的手段。二者在保留了原有的法人资格的同时，最终共同实现企业控股合并的目的。

由于企业合并中的种类较多，为了避免分类标准以及问题讨论出现歧义，本文针对会计与税法问题出现在同一控制下企业合并中股权收购的范畴，对合并前后都受到同一方或同一多方最终控制的双方参与者的股权收购并最终实现取得控制权的行为进行研究。在同一控制下企业合并的股权收购初始计量中仍包含了特殊性税务处理、一般性税务处理、会计处理，但应当区分控股合并与股权合并之间的差异。

二、同一控制下企业合并的股权收购初始计量的会计处理规定

企业财务报表列报的质量问题一直是我国各界较为关注的话题，在质量与较高的透明度要求的背景下，我国财政部为了适应市场经济的快速发展，于2014年7月1日修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》。在新会计准则中，会计初始计量在同一控制下企业合并中的使用方法得到了进一步改进。对同一控制下企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，存在的差额，进行资本公积的调整。

其会计分录如下所示：

借：长期股权投资

应收股利

贷：银行存款、股本等

资本公积--股本溢价（差额，或借方）

同一控制下企业合并长期股权投资的初始确认金额应当为被合并方所有者权益在最终控制方报表中的账面价值*收购方持股比例；发行权益性证券的佣金、手续费等从溢价中扣减，溢价不足扣减的，应当冲减留存收益。

例：甲公司拟收购乙公司的股权形成长期股权投资，乙公司所有者权益的账面价值为100万，公允价值为110万，甲公司付出的对价为120万。若是非同一控制下，则长期股权投资的初始投资成本为120万。若是甲、乙公司同时受第三方控制，则长期股权投资的初始投资成本为100万，与付出对价的差额计入资本公积。

三、同一控制下企业合并的股权收购中的税务处理规定

在同一控制下企业合并的股权收购过程中，存在着股权支付对价以及非股权支付对价方式上的差异，非股权支付对价方式中也可以划分成现金支付与混合支付两种。在股权收购过程中，股权支付形式所占的比重与非股权支付两种形式的区别都可能影响到股权收购中税务处理问题。

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）的颁布使得特殊性税务处理的条件得到了放宽，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权由75%调整到50%，企业重组整合得到了良好的支持。另外，85%的股权支付比例是我们将一般性税务处理与特殊性税务处理进行划分的重要标志之一，当股权支付比例超过或等于85%时，则将股权支付划分为特殊性税务处理的范畴。

（一）初始计量的税务处理--股权支付形式

1、一般性税务处理

股权支付比例在不超过且不等于85%时，使用一般性税务处理。一般性税务处理主要进行的是所得税的处理。双方的税务处理各自拥有各自不同的特点。收购方计税基础为实际支付加上相关的税费；被收购方不做纳税调整。

2、特殊性税务处理

当与以上情况相反，当股权支付比例不小于85%，并且符合财税[2009]59号的要求，则就将股权支付划分为特殊性税务处理的范畴。收购企业的计税基础应当根据原来的计税基础得出。被收购企业交换来的股权以被收购的股权部分为计税基础。收购双方原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（二）初始计量的税务处理--非股权支付形式

1、现金支付

当股权收购的对价全部以现金支付时，就称之为现金支付。因为现金的特殊性质，在一般条件下，一般性税务处理不需要进行纳税调整；在特殊性税务处理的过程中，只有被收购企业应当根据所收取的现金进行相关所得税调整。现金支付是有风险的。这种风险主要体现在资金的流动能力上。当企业现金不足，很可能导致资金链出现问题，会降低偿债能力评价。

2、混合支付

股权价款支付的对价中，包含了应收账款、现金、固定资产等单项或多项动产和不动产的，可以称之为混合支付。混合支付的情况较为复杂。由于出现了存货、固定资产等动产和不动产，就出现了账面价值与公允价值之间的差额，在公允价值大于账面价值时，就需要在一般性税务处理以及特殊性税务处理中进行所得税调整；与此同时，在转让动产与不动产的过程中，还可能产生增值税、消费税、营业税等税务问题。在财务风险的控制上，混合支付要比现金支付所承担的风险低。因为通过不动产和动产的代为支付，使得现金流出量减少，从而提高了企业的资金流转能力和资产结构的优化。同时，同一控制下的企业股权收购中，收购企业通过将动产与不动产以直接投资形式投资于被收购企业。比如将固定资产以及存货、无形资产等进行股权交易，当这些资产的账面价值与公允价值之间出现差异时，收购企业就可以将自身多余的资源利用到被收购企业的生产经营中去，从而达到优势互补与资源优化配置等优势。

四、案例分析

例：甲乙丙同时为A公司最终控制的子公司。2015年12月31日‚甲公司拟以发行股份方式为支付对价收购乙公司持有丙公司100%的股权，丙公司2015年12月31日评估值为2000万元，账面所有者权益为1500万元（实收资本1000万元、盈余公积300万元、未分配利润200万元）

乙公司实收资本3000万元、资产公积1000万元、盈余公积200万元、未分配利润100万元，本次发行股份2000万元。

财税[2009]59号和财税[2014]109号文件对特殊性税务处理的条件之一是：“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。本案例中甲拟收购乙持股丙100%的股权符合50%的规定，且甲拟以发行股份的方式为支付对价即支付比例为100%符合85%的规定，所以上述股权收购行为可以选择特殊性税务处理。

（一）会计处理

同一控制下企业合并中的长期股权投资的初始投资成本为合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。由上我们可以得出，这是一个在同一控制下企业合并中股权收购的案例，转让各方应进行如下会计处理：

甲公司（收购方）

借：长期股权投资-丙公司 1500万元

资产公积-资本溢价 500万元

贷：实收资本2000万元

乙公司（被收购企业的股东）

借：长期股权投资- 乙公司1500万元

贷：长期股权投资-丙公司1000万元

投资收益 500万元

特殊说明：这里实现的投资收益500万元，是持有期间收益，而不是股权转让收益，所以应正常缴纳所得税。

丙公司（被收购企业）股东发生变化，需要公司注册登记部门做产权变更。

（二）税务处理

上述股权收购行为可以选择特殊性税务处理，交易各方在股权收购当年均无需缴纳企业所得税。

参考文献：

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