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管理会计的变革与创新同样可以为制造业的发展与产业转型升级，乃至跨越式发展，提供重要的便利条件和推动力量。在中国制造转型升级的大背景下，中国制造2025，将赋予管理会计新的使命。

11月3日，上海国家会计学院在全国会计领军（后备）人才培养工程第十次联合集中培训期间，举办了“管理会计与中国制造2025”论坛，上海国家会计学院院长李扣庆在致辞中表示：“我们选择这样一个主题的原因，在于企业的生产经营活动与会计实践之间，一个国家的产业发展与会计实践之间，有着非常密切地联系。”

根据国务院公布《中国制造2025》要求，到2025年，中国制造业整体素质大幅提升，创新能力显著增强，全员劳动生产率明显提高，工业化和信息化融合迈上新台阶。其中，重点行业单位工业增加值能耗、物耗及污染物排放达到世界先进水平，形成一批具有较强国际竞争力的跨国公司和产业集群，在全球产业分工和价值链中的地位明显提升。全方位提升中国制造业水平，已成为一项国家战略。

支撑制造业转型

目前，中国经济已进入新常态，消费需求、竞争压力、技术条件等都在发生剧烈变化。这一变化，必然要求中国制造业进行转型升级，实现跨越式发展。而制造业要实现转型升级、跨越式发展，会计人就要思考，这一转型升级、跨越式发展的过程，会对管理会计产生怎样的影响，以及管理会计又将怎样推动制造业的转型升级和跨越式发展？

对此，李扣庆认为，企业的生产经营活动（包括制造业的活动）与会计这两个要素之间，一定是相辅相成、相互影响的关系。一方面，制造业的转型升级必然将对管理会计产生影响；同时，在推进会计理论和实践演进的过程中，制造业的发展也扮演着重要的角色。比如工业自动化发展到一定程度之后，催生了会计电算化，网络化发展到一定阶段之后，催生了会计集中和共享服务。“在制造业的发展对管理会计产生重要影响的同时，管理会计的变革与创新同样可以为制造业的发展与产业转型升级，乃至跨越式发展，提供重要的便利条件和推动力量。毫无疑问，只要我们拥有更高的管理会计水平，不断去提升管理会计的理论和方法，就可能使我们对制造业转型方向的选择变得更加科学，转型的脚步也变得更加坚定。而符合规则和转型要求的会计处理，也可以使我们的转型方法变得更加轻松。”李扣庆说。

事实上，如今，中国的制造业已经到了不得不转型升级的阶段。中国社会科学院工业经济研究所副所长黄速建介绍，自2003年始，中国企业全要素生产力的停滞以及下滑严重阻碍了工业经济的增长，其年均贡献值只有0.05%，平均贡献率为-4.08%，劳动生产率的增长速度明显慢于工资的增长速度。1979～2012年，中国工业部门资本产出下滑速度更显著，依靠投资驱动的发展方式难以为继。同时，中国制造业的单位GDP产出的物资消耗、能耗也非常大，企业创新能力弱，核心技术受制于人，中国企业在产业发展和国际竞争中缺少话语权。而且，目前中国几乎所有行业都经历着严重的产能过剩，企业也面临着发展环境的巨大变化：一是劳动力优势正逐步削弱，发展中国家之间对全球资源、技术、市场的竞争愈发激烈；二是发达国家在下一代产业竞争的战略制高点上，已经展开了对未来主导产业选择的竞争。“所以，实施中国制造2025主要目的就是为了应对第三次工业革命对中国制造业的冲击。而中国制造2025的本质要求，就是要通过创新，提高效率、促进转型、提高增长速度。因此，企业的转型升级要通过延长产业链或者实现制造业服务化，由低附加值环节向高附加值环节转变，而且要在制造环节加强管理，提高制造环节的附加值。”

而这种需求，必然对管理会计产生影响。“一方面，成本核算必须更精细，直接成本的归集和间接成本的分摊必须细化到每一个客户甚至每一笔定单中，因为未来的制造都是量身订作的。而且会计要从后台走向前台，为每一个定单的定价提供决策的依据。定价决策和成本核算将会成为未来管理会计的核心功能。另一方面，网络化协作需要管理会计更关注对协同效益的分析，通过分工协作、优势互补，实现轻资产、去库存、低成本、快周转、高回报，这些将成为网络生态下，新管理会计追求的目标。同时，智能制造模式下功能强大的物联网，也将为制造业作业成本法的普及和推广奠定坚实的基础，以前困扰会计界的制造成本的分摊将不复存在，流程再造的代价也会大幅降低，这些都会进一步凸显未来管理会计的功能。”台湾政治大学教授郑丁旺称。

绿色制造的影响

在《中国制造2025》中，五项基本方针之一是要实现绿色发展，即坚持把可持续发展作为建设制造强国的重要着力点，加强节能环保技术、工艺、装备推广应用，全面推行清洁生产。发展循环经济，提高资源回收利用效率，构建绿色制造体系，走生态文明的发展道路。

目前，中国很多制造企业均在进行着绿色制造，但实现环境保护、绿色制造，则意味着成本的增加，而这也正是管理会计该考虑的问题。上海汽车集团股份有限公司财务总监谷峰以汽车制造业举例称，目前汽车工业在绿色制造上已经做了很多工作，但反过来讲，绿色制造与企业传统的成本核算理念背道而驰，是会增加成本的一种方式。因为，绿色制造带有一定公共产品性质，它所发生的成本，在企业日常经营过程当中得不到补偿。所以在现有这种状态下，我们就要思考，该怎样在绿色制造中应用管理会计。

目前，上汽集团在管理会计参与绿色制造中做了很多实践，比如在整车厂制造过程当中越来越重视对污染源的处理，并投入大量环保的成本和设备；比如集团在整车厂当中大规模应用光伏发电，建立全球单体装机容量最大的光伏车棚，实现节能降耗；比如对上下游的供应商和经销商进行规范化管理，要求其持有环境质量认证，将环境保护、绿色制造向两端衍生。“但问题是，截至目前，如何对绿色制造所增加的成本进行分摊，仍然没有一个很好的解决方案。”

在谷峰看来，在绿色制造影响下，未来管理会计要实现突破，一是要解决企业内部与外部的问题，即管理报告要脱离仅限于企业内部成本分析的范畴，更多关注企业外部、产业链上的问题；二是要考虑短期利益与长远发展，即如果实现绿色制造与可持续发展，企业必须考虑长期利益，在内部的管理报告上考虑短期与长期利益的结合；三是要考虑经济效益和社会效益，一方面要在成本上进行反映，另一方要得到管理层认可；四是要设立基础的指标体系，比如要在管理会计中反映创新能力、环境成本、人力资源、研究开发等等；五是要拓宽管理会计人才的知识广度和深度。“总而言之，未来，我们应该从生产系统的角度来研究管理会计，而不是把管理会计看作一个单体企业内部的管理报告，我们研究管理会计的思路和领域要大大扩展。”

澳大利亚麦考瑞大学会计与公司财务学院教授罗杰·伯里特认同这种观点，他指出，未来的管理会计要考虑更长远，要从社会层面考虑绿色制造影响下的管理会计，而绿色制造不是在增加成本，而是在保护我们的后代子孙的未来，即让子孙后代不用承担企业绿色制造的成本，这个成本由我们来承担。“实际上，使用绿色生产的企业可以更好保护环境，企业的声誉也会更好，同时也能够保护自身的盈利性，实现可持续性发展。这两点，对任何企业而言，都是至关重要的。”伯里特说，“所以在我看来，绿色制造是双赢的，因为作为绿色制造者，你减少的是你的浪费，但你自然而然就增加了利润。”

大数据引领管理会计变革

《中国制造2025》推进信息化与工业化深度融合任务中，明确要求促进工业互联网、云计算、大数据在企业研发设计、生产制造、经营管理、销售服务等全流程和全产业链的综合集成应用。企业对云计算、大数据的应用，无疑是中国制造业实现转型升级的一大助力。但是，目前中国制造业企业对于应用大数据仍有不足。

上海国家会计学院副教授刘凤委表示，目前应用大数据的企业可概括为4类，中国制造业企业仍处于追赶阶段。第一类是互联网类的领先型企业，这类企业利用移动互联、电子交易、搜索、社交媒介等信息获取渠道，获得大量实时动态的客户特征信息、行为信息、反馈信息等，它们已经在数据获取与存储、数据挖掘与分析以及云计算技术等领域形成了核心竞争力；第二类是觉醒型企业，即金融、通信、零售等传统数据密集型企业，这类企业历史上积累了大量客户信息以及客户行为数据，但以往对这类静态客户信息重视程度不够、挖掘分析不足，目前这类企业正在着手加大对客户信息的深度挖掘与分析；第三类是追赶型企业，是开始具有“互联网+”、大数据、物联网概念，并逐步实现对传统制造业转型升级的中国制造业，目前这些企业开始关注客户尤其是产品数据的获取、分析，逐步探索基于客户定制的弹性生产、智能化制造，注重客户与产品信息平台的构建，尝试利用大数据技术实现制造业领域的转型升级与突破；第四类企业则是沉睡型企业，即企业本身数据积累比较薄弱，数据在企业管理决策中扮演次要角色。

“事实上，大数据给中国企业带来的，不仅仅是管理的变化，更是治理的变化。”刘凤委称，大数据对管理会计的具体影响力路径，将直接决定大数据如何引领管理会计的变革。“未来，对于中国制造业，大数据对传统管理会计职能决策、规划、控制、评价基础上进行改进的同时，更重要的是利用大数据在预测方面的突破，将预测职能纳入管理会计范畴，通过预测全面改进企业现有决策、规划、控制与评价方式。随着管理会计职能的拓展与改进，管理会计工具将得到升级与创新，进而实现管理创造价值这一终极目标。”

浪潮集团执行总裁王兴山认为，管理会计与中国制造2025存在两方面关系，一是中国制造2025将对管理会计产生重大影响，它将推动企业系统的集成应用与财务业务一体化，并有利于管理会计的发展。二是实现中国制造2025，不仅需要技术的支撑，更需要管理会计的支撑。其原因在于，我们的企业目前仍处于管理粗放阶段，对于管理会计，仍有很多基础功课要做。“实际上，要实现中国制造2025，没有管理会计的支撑也是粗放的。”王兴山说，“互联网+”时代管理会计的最主要特征，就是大数据融合。“未来，制造业企业的大数据将分为3类，即经营数据、物联网数据、互联网数据，这3类数据将构成管理会计所面临的新的数据源。所以，在大数据时代，管理会计将越来越重要。”