摘要：当前我国企业正处于供给侧改革、换代升级时期，再加上新经济的快速迭代，这些都促进了企业重组的较快发展。由于企业重组相关利益方主体及涉税计量较复杂，有必要对此做归纳、分析，以理清企业重组对相关利益方的所得税影响，为相关决策者提供一定信息支持。

关键词：企业重组；企业所得税；个人所得税；收购

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）021-0160-02

随着社会的发展、企业的成长，当前国内企业重组方兴未艾，但由于相关法律主体及政策较复杂，与企业重组相关的所得税对重组交易成本有较显著的影响，有必要对其进行归纳、梳理，以供企业重组相关利益方参考。

下面从企业重组中较常见的、涉税较复杂的资产收购和股权收购两种情况，分别对重组涉及的相关企业所得税及个人所得税的影响进行初步分析。

一、相关涉税主体为公司企业，其重组所得适于企业所得税

适用的相关法律法规有：

（1）2008年1月1日开始生效《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

（2）财税[2009]59号文件《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

（3）国家税务总局公告2010年第4号文件《企业重组业务企业所得税管理办法》

（4）财税[2014]109号文件《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》

（5）国家税务总局公告2015年第48号文件《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》

（6）于2015年06月30日国家税务总局办公厅发布的“关于《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》的解读”等。

企业重组相关企业所得税具体规定，主要包含在第（2）项中，后面其他法规主要是为第f2）项打的补丁及适度的修改。

当前，对于重组相关的企业所得税处理，分两种情况处理，一般性税务处理和特殊性税务处理。

满足以下条件的，为特殊性税务处理：

（1）具有合理的商业目的、不只是以减、免及迟缴税款为主要目的。

主要有以下几个方面界定：商业实质是否合理、交易后形式和实质是否一致、交易前后交易各方税收变化、交易各方财务状况及经济利益的变化。

（2）被收购的资产、股权比例符合规定的比例。

当前规定是：股权、资产收购，购买比例不低于被收购企业全部股权或资产的百分之五十。

（3）企业重组后的连续十二个月内没有改变被收购资产经营活动的实质性。

实质性经营活动是指一个企业的主营业务，其为主要盈利来源。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总金额的百分之八十五。

（5）企业重组中收到股权支付的一方（主要指持股20%以上的大股东），在重组后连续十二个月内，不能转让其取得的股权。

不同时满足以上条件，适于一般性税务处理。

例一：A公司以股权支付方式收购C公司持有的B公司股权的全部股权，C公司持有的股权占B公司股权比例为60%，公允价值1000万元。股份支付公允价值900万元，另支付现金100万元。假设以上交易具有合理的商业目的，并且减少相关税收。

由于股公比例60%>50%，并且股公支付比例900/1000=90%>85%，因而此次收购适于特殊性税务处理。

下面按两种税务处理方式，分别研究转让方和受让方相关所得税处理方法。

（一）一般性税务处理

一般性税务处理以正常的市场化交易为处理原则基础，按公允价值确认相关所得，具体如下：

（1）被收购方应确认相关股权或资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产应以公允价值为基础计税。

1.收购方企业的税务处理

（1）支付对价为现金时，针对现金这种资产，毋庸置疑，一般不存在收入或损失，因而不存在缴纳企业所得税。

（2）支付对价为非股权的资产时（比如固定资产或无形资产等非货币性资产），收购企业应首先确认资产转让所得或损失，具体计算如下：

收购方非股权支付首先确认的所得或损失=公允价值一其计税基础

（3）收购企业取得被收购企业股权或资产，应按公允价值作为计税基础。

2.被收购企业股东的税务处理

涉及到被收购企业股东的税务处理，只存在于股权收购案中，资产收购一般不直接涉及被收购企业股东的相关所得税影响。

（1）被收购企业股东应按公允价值确认股权转让所得或损失，计算如下：

股权转让确认的所得或损失=股权转让的公允价值一其计税基础

被转让股权的计税基础以原始投入为准，是指股东投资入股时实际投入的出资金额，如果是收购过来的股权，应是收购时实际支付的股权转让金额。企业积累的留存收益不能计入原出资额，不能从所得额中扣除。

（2）被收购企业原股东取得股权支付或非股权支付的计税基础，由于前款已按公允价值计税，因而其计税基础按公允价值确定。

3.被收购企业的税务处理

这里主要指资产收购时，被收购企业的税务处理。资产收购，主要涉及被收购企业，和被收购企业的股东没有直接关系。

（1）被收购企业应确认资产转让所得或损失，公式如下：

资产转让所得或损失=被转让资产的公允价值一计税基础

（2）被收购企业取得股权支付和非股权支付，由于前款按公允价值计量，因而其計税基础也按公允价值确定。

（二）特殊性税务处理

1.收购企业的特殊性税务处理

（1）支付对价为非货币资产的，应先确认资产转让的收益或损失：

资产转让收益或损失=转让资产公允价值一该等资产的计税基础

（2）收购企业取得收购的股权的计税基础计算。分两部分，股权支付部分和其他支付部分。股权支付部分按原被收购企业股权的计税基础确定；其他非股权支付部分，按一般性税务处理，也就是公允价值计量。具体计算如下：

被收购企业股权的计税基础=股权支付部分对应的原股权计税基础+（非股权支付部分的原股权计税基础+非股权支付部分对应的所得）=原股权计税基础+非股权支付部分对应的所得

例二：甲公司发行股份200万股及支付现金100万元收购乙公司持有的A公司60%的股权，该支付的200万股份公允价值900万元。其中，乙公司持有A公司60%股权的计税基础为600万元。

以上股權收购比例60%及股份支付比例900/1000=90%>85%，假设其他条件也符合特殊税务处理。

对于收购企业甲公司，100万元现金支付部分，无需确认资产转让所得。下面确认转让后甲公司持有的A公司60%股权的计税基础。这部分计税基础，应由被收购企业乙公司持有时的计税基础计算确认。

被收购企业股东现金收款部分应确认的转让所得=（1000-600）×100/1000=400×10%=40万元。

那么，收购企业持有被收购企业股权的计税基础=原股权计税基础+非股权支付对应的所得=600万元+40万=640万元

2.被收购企业股东的特殊性税务处理

（1）这里主要是指股权收购，资产收购一般不存在被收购企业股东特别处理。符合特殊性处理的股权收购，对于股权支付部分，被收购企业股东暂不确认股权转让所得或损失，非股权支付部分，被收购企业股东应确认相关股权转让所得或损失，计算公式如下：

非股权支付部分的资产转让所得或损失=（被转让股权的公允价值-被转让股权的计税基础）×（非股权支付部分的金额/被转让股权的公允价值）

（2）被收购企业股东取得股权对应的计税基础为：被收购企业股东取得股权的计税基础=被收购企业股权对应的原计税基础+非股权支付应计的转让所得额一非股权支付的公允价值。

接例二，前面步骤已计算出对应现金部分，被收购企业非股权支付对应的转让所得为40万元。那么，被收购企业股东收到股权对应的计税基础=600+40-100=540万元

3.被收购企业的特殊性税务处理

（1）这里主要指资产收购，股权收购一般不需要被收购企业特别处理。符合特殊性处理的资产收购，被收购企业可以暂不确认资产转让所得或损失，但对于非股权支付部分，被收购企业应当确认相应的资产转让所得或损失，计算如下：

应确认的非股权支付部分对应的转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）

（2）被收购企业作为资产转让对价所取得的股权支付的计税基础的确定如下：

被收购企业取得收购企业股权的计税基础=被收购企业资产的原账面计税基础+非股权支付对应的转让所得额一非股权支付的公允价值

例三：甲公司发行股份200万股及支付现金100万元收购乙公司60%的股权，该支付的200万股份公允价值900万元。其中，乙公司60%股权的计税基础为600万元。

以上资产收购比例60%及股份支付比例900/1000=90%>85%，假设其他条件也符合特殊税务处理。

被收购企业现金收款部分应确认的转让所得=（1000-600）×100/1000=400×10%=40万元。

那么，被收购企业持有收购企业股权的计税基础=被收购企业资产的原账面计税基础+非股权支付对应的转让所得额一非股权支付的公允价值=600万元+40万-100万元=540万元

二、相关涉税主体为非法人的个体工商户、合伙企业、自然人等，适用于个人所得税

适用的相关法律法规有：

（1）2011年9月1日生效的《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

（2）国家税务总局公告2014年第67号“关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告”等

（3）财税[2000]91号“财政部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知”

（4）国家税务总局令第35号《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》

合伙企业及个体工商户股权转让按先分后税原则，合伙人分别计征股权转让所得税。关于合伙企业各地有关于个税的优惠政策，这里不再赘述。

自然人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税，适用税率20%。对于个人收到的股权转让款为股份支付的形式，应按拿到的股权公允价值减去转让转让股权原值及必要税费计征个税。