【摘要】商业银行与一般行业上市公司一样都存在盈余管理的动机和需要，但是由于商业银行在经营产品与资本结构方面存在特殊性，使得商业银行的盈余管理行为同样存在特殊性。

【关键词】商业银行，盈余管理，政策建议

一、中国商业银行盈余管理特征

会计学上的盈余是会计收益（净利润），是以财务资金为基础确定的。早期研究盈余管理的学者认为盈余管理是干预财务报告信息的过程，目的是为了获取私人利益。综合国内学者对盈余管理的研究，盈余管理的主体是企业管理层，因为是由他们参与到会计政策的选择或者会计事项的进行中，通过表达他们的意志，来影响财务信息。盈余管理的客体或对象是对外报告、披露的会计信息。盈余管理的目的是最大限度地提高企业价值或者为管理者自身获取利益，这种利益一方面可能是个人私利，另一方面可能是迫于外界压力而需要达成的目的。因此，盈余管理是公司管理人员为了最大化公司价值或者为了满足自身利益，在不违背准则的前提下，凭借职业判断，综合运用会计和非会计手段，控制调整会计信息的合法行为。

上市商业银行具有一般性行业上市公司的普通共性，但由于其企业属性与经营业务的特殊性，因此它与一般性行业上市公司也具有差异性。其共同点在于，从盈余管理的对象来看，商业银行盈余管理的直接对象为商业银行的定期财务报告，而一般性行业上市公司的直接对象同样为公司的定期财务报告，商业银行与一般性行业上市公司均是利用定期财务报告进行盈余管理而达到自身的目的。从盈余管理的工具来看，商业银行可以选择一般性行业上市公司操弄盈余管理的工具进行自身的盈余管理行为。从盈余管理动机来看，虽然盈余管理动机多种多样，但是其共同点都是将财务报告做的更好，更完善。从盈余管理对象来看，一般上市公司，其应计盈余管理行为的操弄对象为公司定期报告中的应计项目;对于商业银行而言，应计项目并非是商业银行主要的盈余管理对象，其主要对象是定期财务报告中的包括贷款余额、贷款损失拨备、贷款变动额度以及不良贷款额度等具体内容。在盈余管理工具上，除了通过可控性应计项目的调整进行盈余管理之外，商业银行还可以选择利用通过资产评估等进行盈余管理、通过计提贷款损失准备进行盈余管理、通过定期财务报告的表外工具粉饰报表以及利用衍生金融工具进行盈余管理等工具，尤其是如通过计提贷款损失准备的盈余管理工具，这是因为商业银行自身经营对象的特殊性才会产生的盈余管理工具，所以对于一般性行业上市公司而言，是不可能拥有这种盈余管理工具的。

二、中国商业银行盈余管理程度测度

一般上市公司盈余管理的程度测度使用琼斯模型以及修正的琼斯模型，但是考虑到商业银行以货币为主要的经营对象以及以坏账为主要的盈余操弄对象的特征，因此这些测度一般上市公司的盈余管理计量方法并不适合。 常用的商业银行盈余管理程度测度方法之一是对异常贷款损失拨备计量。该方法主要考虑商业银行利用贷款损失及不良贷款等项目进行盈余管理的程度。由于商业银行的主要经营业务对象为资本，而贷款是商业银行主要的收入来源，因此对其衡量可以更好的测度商业银行是否掩盖了贷款活动中出现的问题。由于并不能完全真实的了解商业银行异常贷款损失拨备的完整金额，因此需要通过计量方法将不可计量的异常贷款损失拨备金额分离，所以需要利用不良贷款发生的相关项目进行计算，从而估计不可计量的异常贷款损失拨备金额，从而实际的异常贷款损失拨备金额与不可计量的异常贷款损失拨备金额之间存在的差额，便是商业银行盈余管理所产生的份额。其方法之二是避免盈余损失计量 Z 值检验。这是一种通过计量避免最小损失而求得商业银行盈余管理程度的检定方法，首先对样本内各商业银行上年资产总额处理后的税前净利润值（IBE）按照数值从低到高排序后进行分组，更小的分组区间能够更好的衡量商业银行的盈余管理程度，另外考虑到与一般上市公司相比，商业银行样本数量较少，较宽的分组空间并不能够更好的衡量商业银行盈余管理的阈值，从而在分组后求得商业银行盈余管理的Z值。Z值为正且数值越大时，那么落于第i区间的商业银行的数量也就超过相邻区间的商业银行的数量更多，也就是意味着商业银行希望避免小的且负的盈余，因此可以认为相应的商业银行的盈余管理迹象及程度也就越高。

三、中国商业银行盈余管理的经济后果

商业银行会为了一定的目的而进行盈余管理，这种盈余管理行为虽然在短期内为商业银行换取了市场的效应，使得商业银行的市场账面价值更加好看，而且也能够带来市场的追捧，但是这种盈余管理行为对于商业银行而言，总体上是有害的，会阻碍商业银行的长期发展，也会损害商业银行股东，尤其是中小股东的合法利益。同时，根据学者研究，商业银行盈余管理程度与其经营绩效间存在显著地负相关关系，即商业银行的盈余管理程度越高，那么其经营绩效的程度就会越差。另外，商业银行盈余管理程度与其现金股利间同样存在显著地负相关关系，即商业银行的盈余管理程度越高，那么其现金股利分配倾向与现金股利分配力度就会越低，也就是说商业银行的盈余管理程度越高，那么商业银行就会越不倾向分配现金股利，而且分配的每股现金股利程度也越低。

四、降低商业银行盈余管理的政策建议

从长期来看，商业银行的过度盈余管理行为是有害的，是具有负面影响的。因此降低商业银行盈余管理程度是非常重要的。对于中国商业银行的盈余管理行为，一方面主管机关除了需要通过法规的制定与严格的执行，以降低银行内部人进行盈余管理的程度之外，加强并提高商业银行对于企业道德的认知与重视，也应是一种可行的实际操作方法。主管机关可以促使商业银行将商业银行伦理内化成行为准则，要求商业银行管理层与员工遵守。另一方面，会计事务所应当加强外部审计的监督管理能力，使得商业银行在进行盈余管理行为时会受到一定的外部阻力，从而不能任意的调整盈余管理行为。最后相关部门应该完善商业银行治理体系，发挥内部监管效应，从而对盈余管理进行良好的控制。

参考文献：

[1]艾林.商业银行社会责任与盈余管理[J].甘肃金融，2012

[2]林川，曹国华.中国商业银行盈余管理研究——一个前景理论视角的解释[J].金融论坛，2012