企业重组的意义

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或者经济结构重大改变的交易，包含企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。重组的目的主要有以下几点：1、筹集资金、寻求未来发展;2、提高管理效益、降低运营成本;3、收购、合并业务，确定行业地位;4、扩展营销网络，增加产品市场占有率;5、充分利用未来税收收益;6、实现资源的最佳分配;7、发挥协同效应，基于以上目的，现有在越来越多的企业进行资产重组，一般采用是股权收购、资产收购和企业合并等。

企业重组支付方式

在财税[2009]59号文件中规定了两种支付方式：股权支付、非股权支付和两者的组合支付。其中股权支付是指在企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价，是企业本身或者控股企业的股权。非股份支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价是以企业的现金、银行存款、应收账款及有价证券、固定资产、存货、承担债务等。随着我国股份制的改革和发展，越来越多的企业重组采用股权支付的形式，是企业扩大经营规模、提高企业竞争力的的重要方式。随着财税[2009]59号文件的落地，很多企业过分推崇股权支付，以期符合特殊性税务处理的规定，但是股權支付也存在一定的风险，主要是股权支付的形式过于单一，并且如果交易金额过大，容易造成股权被稀释，股东之间交叉持股等问题，造成企业控制权转移。

企业重组所得税处理

根据财税[2009]59号文的规定，企业重组的所得税处理有两种：一般性税务处理和特殊性税务处理。

（一）、一般性税务处理的被收购方应确认转让所得和损失，收购方取得股权或者资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（二）、特殊性税务处理应该符合特定的条件：

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

2、被收购、合并或者分立部分的资产或者股权比例达到50%以上;

3、企业重组后的连续12个月不改变重组资产原来的实质性经营活动;

4、重组交易对价中涉及股份支付的金额符合85%以上的比例;

5、企业重组中获得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

对于符合上述条件的重组交易各方对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或者损失，并不调整相应资产的计税基础;而非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或者损失，并调整相应的资产的计税基础，其中非股权支付对应的资产转让所得或者损失=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产公允价值）。

对于非股权支付的部分，应该拆分为非股权支付部分对应的原资产的计税基础和原资产转让所得。如果这样拆分后，就会容易的理解财税[2009]59号文中关于转让方取得受让方资产的计税基础确定的计算方法。

案例分析

基于以上分析，本文以股权收购为例，具体探讨下实物中企业重组的一般性税务处理和特殊性税务对企业的影响。

案例：乙公司将lO0%控股的丙公司转让给甲公司，乙公司取得甲公司lO0%控股的甲A公司和甲B公司的lO0%股权，股权差额由甲方支付现金2604244259元。双方以2017年5月31日资产评估基准日日，并在6月30日办理完毕所有的产权转移手续。具体资料如下：

甲公司控股公司的资料：

甲A公司资产公允价值159537131879元，账面价值和计税基础49480000元

甲B公司资产公允价值102858623862元，账面价值和计税基础63530000元。

乙公司控股公司的资料：

丙公司资产公允价值2650000000元，账面价值和计税264830641705元。

（一）、一般性税务处理

根据财税[2009]59号和国家税务总局2010年第4号公告的的相关规定，交易各方应各自按照交易完成时资产和负债的公允价值计算重整业务的收益或者损失。

甲公司的重组计算

转让资产的公允价值：2650000000元;

转让资产的计税基础：113010000元

转让收益：2536990000元

企业所得税税率：25%

应纳所得税：634247500元

乙公司的重组计算

转让资产的公允价值：2650000000元

转让资产的计税基础：2648306417.05元

转让收益：1693582.95元

企业所得税税率：25%

应纳所得税：423395.74元

通过上述计算，我们可以看出，甲公司应纳所得税占资产公允价值的24%，税收负担较重，影响企业重组的积极性，不能发挥企业重组的优势。

（二）特殊性税务处理

1、特殊性税务处理适应条件的判断

①被收购股权占转让企业股权的比例为100%，大于50%;

②股权支付部分占交易总金额的比例为99%，大于85%;

③双方交易具有合理的商业目的，不以减少、免除、推迟缴纳税款为目的，双方承诺未来12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动和不转让所取得股权。

通过以上分析，本次企业重组交易符合特殊性税务处理的规定。

2、甲公司转让资产和取得资产的计算过程：

①股权支付的金额：2623957557.41元;

②非股权支付金额：26042442.59元;

③非股权支付股权转让收益=（ 2650000000-113010000） ×26042442.59÷2650000000=24931855.26元;

④非股权支付的原股权的计税基础=26042442.59-24931855.26=1110587.33元。

财税[2009]59号文中关于特殊性税务重组所得税处理的要求，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产原有的计税基础确定。即：甲公司取得丙公司资产的计税基础=113010000-ll1058733+2604244259=13794185526元。

甲公司应缴纳所得税=24931855.26×25%=6232963.82元。

3、乙公司转让资产和取得资产的计算过程

①股权支付金额：264830641705

②非股权支付金额：2604244259

③非股份支付对应的转让所得=（2650000000.00一2648306417.05）

×2604244259÷2650000000.00=16643.4l.

④非股权支付部分对应原股权的计税基础=非股权支付公允价值一非股权部分转让所得=26042442.59一l6643.4l=26025799.l8元;

⑤乙公司取得甲公司股权计税=2648306417.05—26025799.18=26222806l7.87元。

根据财税[2∞9]59号文的规定，乙公司取得股权的计税基础在甲A公司和甲B公司之间按照公允价值比例进行合理分配。

甲A公司计税基础=2622280617 87×1595371318.79÷2623957557.4l=1594351736.28元;

甲B公司计税基础=2622280617.87×102858623862÷2623957557.4l=1027928881.59元。

乙公司應缴纳的所得税=166434l×25%=416085元。

通过特殊性税务处理后，甲公司缴纳的所得税占转让资产公允价值的0.24%，相对一般性税务处理，税收负担明显下降，促进企业为强化竞争优势进行合理并购和重组。

结语

1、企业重组中要注意小税种的纳税风险，比如印花税，要在合同签订当月缴纳;

2、针对本次重组交易，我们查询了上报税务机关的《企业重组特殊性税务处理备案表》，发现甲公司取得资产的计税基础跟本文计算的计税基础存在差异，根据国家税务局2010年第4号公告的规定甲公司应计算非股权转让所得。我们也咨询了当地税务机关，他们的理解是甲公司可以不计算非股权转让所得，这就与国家税务总局2010年第4号文不一致，所以我们建议国家税务总局针对此类企业重组出具具体的规范指导意见，以便企业参照执行。

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心 高级会计实物 经济科学出版社 2018.3

[2]国家税务总局公告2010年笫40号

[3]武娟 企业重组税务处理方法解析[J]企业研究，2010（16）

[4]张海鹏 浅析股权收购所得税处理政策 经济论坛2010（3）