摘 要：近年来环境问题的不断恶化，以及消费者、供应商、政府等利益相关者的施压，将环境因素纳入会计体系已成为企业经营管理中不容忽视的问题。啤酒酿造业作为污染密集型行业已经开始着手构建环境管理会计体系，其行业领先者青岛啤酒股份有限公司在环境成本、环境投资、绩效评价及保障机制方面进行了一些实践，并为广大企业对环境管理会计体系的构建带来相应启示。

关键词：环境管理会计；体系构建；青岛啤酒

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）01-58 -03

一、引言

近年来，环境问题已经成为人们关注的热点，保护环境的呼声越来越高。企业作为环境资源的使用者和环境行为的发生者，理应对环境问题负责。据统计，我国大约有50%的水污染来自企业，90%的大气污染来自企业，70%的能源消耗也是由于企业。企业管理者应该认识到环境与经济发展之间存在着相互依存的关系，以牺牲环境为代价的经济增长方式已经不容于低碳经济时代，要想达到环境效益和经济利益双赢的目标，就必须加强环境管理，将环境因素融入企业管理会计系统，构建环境管理会计体系。

环境管理会计的提出是为了满足企业环境管理战略的需要而在投资决策、成本控制、绩效考核等方面融入对环境因素的考虑。本文试图以啤酒酿造业这一污染密集型产业为切入点，从环境成本控制、环境项目投资、环境绩效评价方面对行业领先者——青岛啤酒股份有限公司的环境管理会计体系进行分析。

二、青岛啤酒环境管理会计体系的内容

青岛啤酒股份有限公司是世界第六大啤酒制造厂商，1993年同时在香港交易所和上海证券交易所上市，产品远销美国、日本、德国、法国、英国、意大利、加拿大、巴西、墨西哥等世界70多个国家和地区。青岛啤酒一直以来以履行社会责任、防范环境风险、提升环保绩效为宗旨，持续推进精细化、标准化和规范化的环境管理会计机制。

（一）环境成本控制

青岛啤酒认识到环境成本不仅包括环境和其他相关成本信息，也包括原料、能源等实物信息，因此从原料采购、生产、包装、销售、运输到废弃的整个产品生命周期识别环境成本可控点，加强环境管理，减少环境支出。

青岛啤酒主要通过革新生产技术来实现对环境成本的控制。青岛啤酒在生产、包装、物流各环节推行了一系列节能减排新技术，平均每年节约生产成本7000万元。特别是最新研发的空运系统降压运行技术、制冷变频技术、配电低压补偿技术以及锅炉分层燃烧技术大大提高了能源利用率，减少了污染物排放，共节约成本3723万元。同时，青岛啤酒将环境管理落到各方面，一些细节也为企业环境成本的控制做出了很大贡献。例如，冷废水回收利用每年为企业节约水费4.3万元，废水处理后用于园林灌溉每年节约10多万元，优化包装箱打印字体以减少油墨每年节约20万元。

（二）环境项目投资

青岛啤酒不但在进行投资决策时加入对环境因素的考虑，而且重点投资环境项目，实行清洁生产。环境投资项目是实施环境管理的重要手段，青岛啤酒早已从末端处理转向综合治理，不断投资环境项目，采用最优环境技术，生产绿色产品。2010年，青岛啤酒共投资5000万元对锅炉脱硫除尘治理、异味处理、噪声治理等环保项目进行新建或改造。2013年，投资3425万元用于污水及烟尘标准加严改造及污水能力提升改造。投资116万元将原有沼气燃放火炬更换为国际先进沼气专用立式蒸汽锅炉，大大提高了能源利用率和回收率。投资1020万元对二氧化碳回收系统进行升级改造，并组织二氧化碳回收专题交流培训与学习，强化了二氧化碳回收运行管理。

（三）环境绩效评价

青岛啤酒设立了三类环境绩效评价指标，全面系统地评价环保目标的落实情况以及环境绩效的实现情况。第一类是排污指标，如单位COD、二氧化硫削减率、污染物排放达标率等；第二类是能耗指标，如单位产品耗水量、单位产品耗煤量、单位产品耗电量等；第三类是回收利用指标，如千升冷麦汁二氧化碳回收量、废物综合利用率等。

青岛啤酒每三年设立一个环境目标，这些目标具体化为各种环境绩效指标。通过对各工厂数据和环境指标对比，分析各厂环境绩效差异的原因，分享节能降耗的经验，形成标杆管理方法，不断优化环境管理体制，提高环境绩效。在环境绩效的披露方面，青岛啤酒从2008年起每年发布《可持续发展报告》，从经济、社会和环境等方面进行陈述，以便于企业内外了解企业动向和发展现状。青岛啤酒的可持续发展报告除了披露环境理念、环境管理体制、节能降耗新技术外，还对环境绩效做了详细披露，包括各种环境指标与去年的比较，环境目标的实现情况，企业取得的环境荣誉。

三、青岛啤酒环境管理会计体系的保障措施

青岛啤酒之所以能形成较为系统的环境管理会计体系，其环境理念、组织机构、责任划分等配套保障措施起到了关键作用。

（一）先进的环境理念

青岛啤酒认为，构成企业的资本不局限在货币资本和人力资本上，更有社会资本、自然资本和信用资本等。作为一个有责任的社会公民，不能立足于索取，而是要负责任推动经济与环境的可持续发展。因此，青岛啤酒一直秉承“好心有好报”的朴素环境观，即利用大自然赐予的资源，创造出蜚声世界的青岛啤酒来回报社会。作为首批“资源节约型，环境友好型”企业试点单位、首批国家“循环经济试点企业”，青岛啤酒一直将环保工作作为重点，不断优化环保管理机制，推广节能环保新技术，环境绩效显著提高，并先后获得“首届中国绿金奖”“国际碳金奖”“中国绿公司百强”等殊荣。

（二）严密的环境管理组织机构

青岛啤酒针对环境管理工作形成了全面系统的组织机构体系。首先，明确总经理为工厂环保管理第一责任人，实行分级管理和红黄牌制度、环境事件一票否决制度。其次，由各部门负责人组成公司环保管理领导小组，每月召开例会，会议内容包括环境安全工作回顾、环境管理会计信息分析、重点工作推进、环境管理案例分析等。第三，成立了低碳管理工作推进小组，全面负责公司的节能减排、环境管理工作。其职责包括制定环保战略规划及行动计划，跟踪落实环保目标的完成情况并作出评价。通过严密的组织结构将环境管理工作落实到青岛啤酒各部门，对于环境管理会计体系的构建起到了极大的推动作用。

（三）细化的岗位责任制度

青岛啤酒将环保工作落实到各个工人，有明确的岗位责任制度。具体来说，生产管理总部将环保目标细分，责任划分到各岗位。每年与各部门签定目标责任书，制定节能降耗指标，并将指标分解到班组，由部门组织班组进行能源消耗的周数据回顾，对月目标进行评估考核。此外，青岛啤酒在公司总部及每一家工厂均配置了专职环保人员负责环境管理工作。各岗位员工各司其职，共同落实环保战略行动，对于环境管理工作的开展有重要意义。

四、青岛啤酒环境管理会计体系带来的启示

青岛啤酒从环境成本、环境投资、绩效评价等多方面推动企业环境管理会计体系的建设，在啤酒行业起到了良好的示范作用，其环境管理工作对于广大企业如何构建环境管理会计体系带来以下启示与建议。

（一）分析环境成本与收益

企业要想建立环境管理会计体系，必须对环境成本与收益进行确认与控制。管理者首先应该识别实施环境管理面临的环境成本与收益。环境成本主要包括技术革新费用、购买环保设备费用、宣传策划费用、员工培训费用以及认证检测费用等。而企业获得的收益分为实际收益和虚拟收益，实际收益是指可以用货币计量的各种经济利益，如企业收到的环保奖励、环境损害赔偿、排污交易收入等；虚拟收益主要表现在节能减排、改善业绩、提升形象等方面。通过衡量支出与收益，可以使企业明确环境管理的动因，积极采取措施加强环境管理。另一方面，要采取相关措施控制环境成本，实现环境收益。节能降耗、清洁生产是降低环境成本，提高环境绩效的有效途径，青岛啤酒一直不断研发新技术，将节能减排作为环境管理工作的重心，经过不懈努力其环境成本大大降低，节约了一大笔资金，并且提升了企业形象，无形之中增强了企业竞争力。

（二）改进环境投资决策方法

环境管理会计对投资方案的评价不仅仅局限于传统管理会计中的定量分析模型，还需应用大量的定性分析方法，如环境影响分析、价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等方法。从长期来看，环境因素将成为决定企业管理者投资决策的重要考虑因素，因此企业要与时俱进，改进投资决策方法，将环境因素考虑在内，科学评价投资方案，作出正确的投资决策。此外，企业未来要加大对环境项目的投资，通过新建和改造产业链，生产清洁产品，为企业长远发展奠定基础。对环境项目的投资虽然在开始时要投入大量资金，但从长远来看不但可以节约资源，从源头上减少对环境的破坏，压缩环境成本，更能降低企业环境风险，提升企业竞争力。青岛啤酒一直认为环保投入不是成本而是投资，这种投资是企业可持续发展的竞争力来源，从2008年到2013年青岛啤酒总共投资4.6亿元用于环境项目。

（三）健全绩效评价体系

环境绩效评价对于完善企业环境管理会计体系具有深远影响，可以帮助企业找出生产管理中的薄弱环节，不断修改和完善环境管理目标，从而形成最适合本公司的环境会计管理体系。企业要想健全环境绩效评价体系，应把重点放在对评价指标的设计与选择上，特别是要考虑其实用性和可行性。实用性是指选择的环境绩效指标要反映不同阶段环境管理体系的特点和目的，如在环境管理的最初阶段应选择罚款、能耗、污染物等单一、易量化的指标；在环境管理体系较为成熟时，应选用生态经济效率、环境投资效率、平衡计分卡等综合性指标。可行性要求选择的绩效评价指标是能够通过生产记录、技术监测等方式取得的，并且选取的指标不宜太多，也不宜太少。青岛啤酒选择的环境指标主要有三类，货币型与指数型相结合，对于提高能源利用率、优化生产环节、寻找成本节约机会具有重要作用，可以全面系统分析其环境目标的实现情况，不断完善环境管理会计体系。

（四）建立相应保障机制

企业环境管理会计体系的完善需要相应保障机制的协同作用，其保障机制表现在战略规划、组织结构、责任划分各个方面。首先，企业要将环保作为持续经营的支撑和动）力，把“建立资源节约型、环境友好型企业”作为核心价值观，将环境管理纳入长期发展目标，力求实现绿色生产、绿色物流、绿色消费的规划。其次，企业应设置专门的环境管理会计部门，由高层中一员出任部门经理，专门负责企业环境管理会计体系的建设和维护工作。环境管理部门除了定期审核企业各部门是否完成了环境指标外，还要负责企业员工环保意识培训、监督环保工作执行情况并直接向管理层汇报企业环境业绩及环境报告。同时在研发部门、采购部门、生产部门、营销部门等各职能部门设立环境监督员，负责监督各部门节能减排情况，环境监督员直接向环境管理会计部门汇报工作。最后是责任划分，企业制定具体战略规划后，应将产品环境效率、资源利用率、环境投资比率、环境研发比率、资源综合利用率等具体化指标目标落实到各部门，调动各部门的积极性，发挥全员力量实现企业环境战略。青岛啤酒正是在完善的保障措施的作用下，实现了环境管理会计体系的构建与应用。

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[6]青岛啤酒股份有限公司2010、2011、2012、2013、2014年可持续发展报告.

作者简介：

张晓，女，山东淄博人，青岛大学在读硕士研究生，研究方向：环境会计。