摘要：阴阳契约是两个不同的公共合同在同一事项上的通用名称。通常，这种非法目的是因为法律的否定，并且它对各方来说都是充满风险的。经常出现在电影电视行业的阴阳合同逃避政府管理，严重扰乱了市场秩序。本文通过举例，重点对影视行业的阴阳合同法律效力、刑事责任风险和税务防控三个方面进行分析和探讨。

关键词：阴阳合同 法律风险 刑事责任 风险税收防控

中图分类号：D923.6  文献标识码：A  文章编号：1009-5349（2019）10-0042-02

2018年6月27日，中宣部、文化旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局和国家电影局联合发布通知，要加强对电影业的天价片酬、“阴阳合同”、逃税等问题的治理，控制不合理的报酬，依法推进税收，促进影视业的健康发展。

一、阴阳合同的定义

阴阳合同是指合同当事人在同一事项上签订两个或两个以上不同内容的合同，其中一个在外部的，不是双方的真正含义，而是逃避国家税收的目的合同;其中一个内部是双方的真正含义，可以是书面的或口头的。“阴阳契约”是一种不规范合约。

“阴阳合同”中的“阳合同”似乎没有效果，因为它没有反映当事人的真实含义。只要内容合法，“阴合同”也受法律保护。

但是，如果“阴阳合同”用于实施违法行为，或者非法目的以法律形式包含、伪装的“阳合同”不仅无效，而且伪装的“阴合同”也是无效的，因为内容是非法的。

二、合同逃税的手段

一般来说，电影和电视公司与演员签订合同。如果价格是税前6000万，则增值税=6000÷（1+3%）×3%=174.76（万元）但根据“增值税一般纳税人登记管理条例”（国家税务总局令第43号）：年度应税销售额超过规定标准的其他个人不适用于一般纳税人登记。城市建设税和教育附加费，地方教育附加费=174.76×（3%+7%）+2%）=20.97（万元）个人所得税=（6000-174.76）×（1-20%）×40%-0.7=1863.38（万元）。

根据劳动报酬收入规定，如果收入不超过4000元，扣除费用为800元;金额超过4000元，费用减少20%，余额为应纳税所得额。则其全部应交税收合计=174.76+20.97+1 863.38=2 059.11（万元）。

但如果演员成立个人工作室，则性质上属于个体工商户，需办理一般纳税人登记，但一般纳税人文化和体育服务的纳税行为可以通过简单的税收计算方法计算（根据财税[2016]36号）。应缴纳增值税=6000万（1+3%）×3%=174.76（万元）城市建设税和教育附加费，地方教育附加=174.76×（3%+7%+2%）=20.97（万元）。

但很多地方对个体工商户个人所得税采取核定征收方式，如该影视人员个人工作室当地税务机关按照不含税收入的1.5%来核定征收。则个人所得税=（6000-174.76）×1.5%=87.38（万元）缴纳的全部税收=174.76+20.97+87.38=283.11（万元）。

同时个别地方对于缴纳的个人所得税还有税收返还等优惠政策，这种改个人为个体工商户的形式将极大地实现避税。比如某地规定：本区影视企业的专业人才或影视工作室（电影编剧，导演，制片人，演员等）按个人所得税区划保留。前4年全部支持，过去6年支持80%。

再比如某地规定：对于入驻公司的影视文化企业（个体工商户）取得第一笔营业收入，地方财政捐款将在前36个月内全额奖励，奖励将在下一个月减少一半。

如果采用“阴阳合同”，“阳合同”签订的税前价格为1000万元，公司通过虚拟报销方式再给予5000万元，如果演员未成立工作室，则增值税=1000÷（1+3%）×3%=29.126（万元）城市建设税及其教育附加费，地方教育附加费=29.126×（3%+7%+2%）=3.495（万元）个人所得税=（1000-29.126）×（1-20%）×40%-0.7=309.98（万元）缴纳的税收合计=29.126+3.495+309.98=342.6（万元）。

如果演员设立个人工作室，则只需要按照1000万的基数交税：增值税=1000÷（1+3%）×3%=29.126（万元）城市建设税及其教育附加费，地方教育附加=29.126×（3%+7%+2%）=3.495（万元）个人所得税=（1000-29.126）×1.5%=14.56（万元）缴纳的税收合计=29.126+3.495+14.56=47.181（万元）。

对于增值税及其附加，无论是演员个人还是个人工作室均应该由演员个人或个人工作室作为纳税人主动向税务局申报纳税。如果没有及时申报纳税，则涉嫌偷税。

对于个人所得税，由于个体工商户的生产经营收入是自行申报的，因此不采用代扣代缴的方式。逃税的责任由演员的个人工作室承担。但如果演员个人未成立工作室，则劳务报酬所得属于源泉扣缴责任，支付方未足额代扣代缴的法律风险在支付方而不在演员个人。这不仅会导致市场混乱，税收减免，而且对遵纪守法的纳税人也不公平。这种现象，特别让税务部门头疼。

三、阴阳合同的法律风险

根据“税收征管法”第63条：“纳税人伪造，改变，隐瞒，任意摧毁书籍，会计凭证或书籍上的多重支出，或者收入减少，如果税务机关通知申请并拒绝申报或作出虚假的纳税申报表，如果未支付或支付的税款较少，是偷税。纳税人逃税的，税务机关应当收回未缴纳或者未缴纳的税款或者滞纳金，并处以不超过50%，不超过已缴纳或者少缴税款50%的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。在行政法上，簽订阴阳合同的工作室或者演员个人或者卖房者以及作为契税纳税人的买房者均是账薄上少列收入或者进行虚假纳税申报，触及偷税：

（1）工作室在账薄上少列收入少缴增值税及其附加、个人所得税系偷税;

（2）参与者个人以较低的增值税和额外的逃税行为进行虚假的纳税申报;

（3）卖方或出租人以较低的增值税进行虚假纳税申报，其附加的个人所得税为逃税;

（4）购房人少缴契税系偷税。

根据“税收征管法”第69条：扣缴义务人扣除未扣除，应收和未纳税的，税务机关应当向纳税人追缴税款。扣缴代理人应扣除，不得缴纳未缴税款的50%或以上及3倍或以下的罚款。支付演员个人报酬的公司通过签订“阴阳合同”的方式少扣个人所得税，法律风险在支付方的公司。

四、阴阳合同当事人的刑事责任风险

逃税罪的立案标准是：

（1）纳税人使用欺诈或隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，以避免纳税，金额超过5万元，占每项税收总额的10%以上。不支付应纳税金额，不支付滞纳金或不接受行政处罚。

（2）纳税人因五年内逃税或被税务机关处以两次以上的行政处罚而受到刑事处罚。他还逃避纳税，金额超过5万元，占每项税收总税额的10%以上。

（3）扣缴义务人使用欺骗手段，隐瞒手段，不付款或少付扣款，征税，金额超过5万元。

第一次行为，税务机关依法发出追缴通知书后，缴纳应纳税款，支付滞纳金，行政处罚，不追究刑事责任;但是，除了五年的逃税或者税务机关规定的两项以上行政处罚的刑事处罚外。本罪的主观要件是故意和过失。虚假纳税申报的行为是在蓄意的心理状态下进行的。不进行纳税申报一般也是故意的行为，有时也存在过失的可能，对于确因疏忽而没有纳税申报，属于漏税，依法补缴即可，其行为不构成犯罪。因此，逃税罪的主观要件一般是故意。根据“最高人民法院关于审理逃税和税务案件具体适用法律若干问题的解释”：“逃税金额是指在确定的纳税期间未支付或少付的税款总额。”逃税百分比占应税金额的百分比是指每个纳税年度的逃税总额与纳税年度的应纳税总额之比。其他纳税人未按照纳税年度确定纳税期，逃税金额占应纳税额的百分比，根据行为人确定上次逃税之日前一年的每项税收逃税总额与该年度所缴纳的税款总额之比。如果纳税义务少于一个纳税年度，则逃税金额应为应纳税额的百分比，并应根据每种税收总逃税与应纳税额总额的比例确定。

五、政府对阴阳合同的税务防控

（一）严查偷税

2018年7月13日，国家税务总局向国家税务总局发出通知，要求各级税务机关加强对影视行业的税收征管工作：“为了落实中宣部等五个部门，关于影视行业的治理，电影的价格，‘阴阳合同’，国家税务总局要求各级税务机关进一步推进税收领域，‘分配服务’的改革。进一步加强影视产业的税收征管，规范税收秩序，积极营造良好的税收环境，支持影视业的健康发展。”根据最新动态，上海松江区已经关闭了个人工作室取消渠道。在税务检查期间，如果您想取消个人工作室，则无法取消。而现在很多地方都不再向新工作室注册，电影和电视工作室这种避税方式将成为历史。

（二）改变核定征收方式

据“天津市地方税务局天津市国家税务总局关于个体工商户个人所得税的评估”公告（天津市地方税务局天津市国家税务局公告2016年第27号），对于不符合审核条件的个体工商户，按照应税所得税率进行评估。“个体工商户的生产、经营所得”个人所得税。计算公式如下：

应付所得税=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=营业收入×应纳税所得额

比如之前的案例所说的6000万片酬，如果根据附加率批准的个人所得税=（6000-174.76）×1。5%=87.38（万元）假如该行为核定应税所得率为12%，改按应税所得率核定后适用边际最高税率35%，则个人所得税=（6000-174.76）×12%×35%=244.66（万元）。

（三）强化价格评估

关于税法和法规的监管文件也规定价格明显较低且没有正当理由。如：

（1）“营业税改革增值税试点改革实施办法”（财税[2016] 36号）第44条规定：“纳税人的应纳税行为明显偏低或者较高，没有合理的商业目的，或者本办法第十四条所列行为未经销售的，主管税务机关有权按以下顺序确定销售额。”

（2）国家税务总局关于印发“股权转让个人所得税管理办法（试行）”（国家税务总局令第67号，2014年）第11条的规定：“根据下列情形之一，主管税务机关可以核实股权转让收入：报告的股权转让收入明显偏低，没有正当理由。”

（3）“国家税务总局关于印发”企业所得税审批办法（试行）“的通知（国税发〔2008〕30号）规定：申报的税收基础明显偏低，企业所得税无任何理由征收。

参考文献：

[1]增值税一般纳税人登记管理办法（国家税务总局令第43号）[Z].

[2]“天津市地方税务局对天津市国家税务总局关于个体工商户个人所得税的核查问题公告（天津市地方税务局天津市国家税务局2016年第27号公告）[Z].

[3]“实施营业税改革增值税试点改革措施”（财税[2016] 36号）[Z].

[4]国家税务总局关于印发“股权转让个人所得税管理办法”的公告（试行）（国家税务总局公告2014年第67号）[Z].

[5]国家税务總局关于印发“企业所得税审批办法（试行）”的通知（国税发〔2008〕30号）[Z].

责任编辑：杨国栋